Ν. Σγουρινάκης, To Προσάρτημα επί των χρηματοοικονομικών καταστάσεων

Νίκος Σγουρινάκης, Λογιστής Φοροτεχνικός

Μετά την δημοσίευση του Ν 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, ισχύς από 1/1/2015), το νέο νομοθετικό πλαίσιο για την Λογιστική, τα βιβλία και στοιχεία και τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, ακολουθεί την λογική του ΕΓΛΣ στο θέμα του προσαρτήματος, με αυξημένες όμως απαιτήσεις, ως προς το μέγεθος των πληροφοριών, προσθέτοντας στον όρο αυτόν την λέξη «σημειώσεις», σε αντιδιαστολή με τις λοιπές λογιστικές καταστάσεις, όπου κυριαρχεί η λέξη «πίνακας».

Οι απαιτήσεις του νομοθέτη είναι όντως αυξημένες, ως προς τον ρόλο που καλείται να επιτελέσει το προσάρτημα, στο πλαίσιο της παροχής επεξηγήσεων και της ανάλυσης των κονδυλίων των λοιπών στοιχείων που παρουσιάζονται στις καταστάσεις.

Αυτό προκύπτει από το γεγονός ότι οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις που συντάσσονται με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ), δεν παρουσιάζουν εκτεταμένη ανάλυση των περιουσιακών στοιχείων και λοιπών κονδυλίων, σε σύγκριση με το προηγούμενο καθεστώς του ΕΓΛΣ. Υπό την έννοια αυτή, το συγκεκριμένο σημείο, γεννά την ανάγκη να υπάρξουν διευκρινίσεις, αναλύσεις και περαιτέρω αναφορές στην διαμόρφωση των σχετικών χρηματικών αξιών, όπως αυτές εμφανίζονται, σε ένα βαθμό συγκεντρωτικά, στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.

Στις παραγράφους του άρθρου 29 του ως άνω νόμου 4308/2014, για τα ΕΛΠ, στο 6ο Κεφάλαιο, περιγράφονται οι υποχρεώσεις που αφορούν την σύνταξη του Προσαρτήματος. Χρήσιμο είναι να επισημάνουμε ότι η κατάσταση αυτή συντάσσεται σε κάθε περίπτωση, κατά την οποία υφίσταται υποχρέωση κατάρτισης ισολογισμού, σε αντίθεση με το προηγούμενο καθεστώς, όπου στην ουσία η υποχρέωση αυτή υφίστατο για τις ΑΕ, τις ΕΠΕ, τις ΙΚΕ και τις κατά μετοχές Ετερόρρυθμες Εταιρείες (κ.μ. ΕΕ).

Έτσι, οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των μεγάλων οντοτήτων, όπως τις ορίζει ο παραπάνω νόμος (4308/2014), περιλαμβάνουν:

1. Τον Ισολογισμό ή Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης (Πίνακας)

2. Την Κατάσταση Αποτελεσμάτων (Πίνακας)

3. Την Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης (Πίνακας)

4. Την Κατάσταση Χρηματοροών (Πίνακας)

5. Το Προσάρτημα (Σημειώσεις)

Ακολούθως, οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της επόμενης κατηγορίας, των μεσαίων οντοτήτων περιλαμβάνουν:

1. Τον Ισολογισμό ή Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης (Πίνακας)

2. Την Κατάσταση Αποτελεσμάτων (Πίνακας)

3. Την Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης (Πίνακας)

4. Το Προσάρτημα (Σημειώσεις)

Στη συνέχεια, οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της κατηγορίας, των μικρών και πολύ μικρών οντοτήτων περιλαμβάνουν:

1. Τον Ισολογισμό ή Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης (Πίνακας)

2. Την Κατάσταση Αποτελεσμάτων (Πίνακας)

3. Το Προσάρτημα (Σημειώσεις)

Υπενθυμίζονται τα κριτήρια μεγέθους των οντοτήτων, όπως καθορίζονται από τις διατάξεις του νόμου και παρουσιάζονται στον παρακάτω πίνακα:

 

 

Ωστόσο, οι μικρές οντότητες του άρθρου 1 παρ 2γ (ΟΕ, ΕΕ, ατομικές, κ.λπ.), της Β. περίπτωσης παραμένουν μικρές εφόσον δεν υπερβαίνουν δύο από τα τρία κριτήρια: προσωπικό 50 άτομα, σύνολο ενεργητικού 4.000.000 ευρώ και κύκλος εργασιών 8.000.000 ευρώ, της Δ. περίπτωσης (βλέπε την Λογιστική Οδηγία ΕΛΤΕ).

Στις διατάξεις του νόμου επισημαίνεται ότι, ακόμη και αν η οντότητα δεν υποχρεούται να παρέχει κάποιες από τις πληροφορίες του προσαρτήματος, μπορεί να το υλοποιεί προαιρετικά μεν, αλλά σε πλήρη συμφωνία με τα οριζόμενα στην αντίστοιχη παράγραφο του άρθρου 29 (Προσάρτημα επί των χρηματοοικονομικών καταστάσεων). Αυτό σημαίνει ότι ο νομοθέτης επιθυμεί να προσδώσει ένα «ειδικό βάρος» στο Προσάρτημα, υπό την έννοια ότι πρέπει απαραιτήτως να συνοδεύει τον Ισολογισμό. Συνεπώς, παρατηρείται μεν απλούστευση του τρόπου παρουσίασης των κονδυλίων των λογιστικών καταστάσεων, με τα ΕΛΠ, αλλά η πληροφόρηση σε ολόκληρο το φάσμα των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων της οντότητας «ενισχύεται» από τις σημειώσεις του Προσαρτήματος. Για παράδειγμα, στον Ισολογισμό στην κατηγορία των μη κυκλοφορούντων στοιχείων (πάγια), δεν αναγράφονται πληροφορίες που αφορούν τις συσσωρευμένες αποσβέσεις (δηλαδή τα αποσβεσμένα). Η ανάλυση αυτή περιέχεται στο Προσάρτημα, σε πίνακα που παρουσιάζει για κάθε ενσώματο και άυλο πάγιο περιουσιακό στοιχείο, όλες τις απαραίτητες πληροφορίες, όπως:

- το κόστος κτήσης ή το κόστος παραγωγής του (αν είναι ιδιοπαραγόμενο),

- τις τυχόν προσθήκες ή μειώσεις που έγιναν στην περίοδο,

- τις αποσβέσεις και απομειώσεις,

- τις συσσωρευμένες αποσβέσεις και απομειώσεις, καθώς και

- λοιπές μεταβολές.

Ακολούθως, οι πληροφορίες επί των κονδυλίων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων παρατίθενται με την σειρά, κατά την οποία τα κονδύλια αυτά παρουσιάζονται σε αυτές (βλ. την ανάλυση του άρθρου 29 των ΕΛΠ). Επίσης, στις περιπτώσεις που γίνεται χρήση συντομεύσεων, διαγραμμάτων ή συμβόλων, θα πρέπει να δίνονται με σαφήνεια οι απαιτούμενες για την κατανόησή τους επεξηγήσεις. Ειδικότερα, θα πρέπει να γνωστοποιείται η μονάδα μέτρησης και το επίπεδο στρογγυλοποίησης των παρατιθέμενων αριθμών. Ωστόσο, χρήσιμο είναι να γνωρίζουμε ότι, αν έχουμε πληροφορίες του προσαρτήματος, οι οποίες για κάποιον λόγο παρατίθενται στους πίνακες των χρηματοοικονομικών καταστάσεων με σαφήνεια και προκύπτουν από την γενική παρουσίαση, μπορεί να μην επαναλαμβάνονται στο προσάρτημα. Οι πολύ μικρές οντότητες του άρθρου 1 παρ. 2γ (δηλαδή οι Ο.Ε., Ε.Ε. και ατομικές επιχειρήσεις) με απλογραφικά βιβλία πέραν της κατάστασης αποτελεσμάτων, δεν έχουν υποχρέωση να συντάξουν και προσάρτημα. Αυτό γιατί, με βάση την παρ. 2 του άρθρου 30 του Ν 4308/2014 , οι μικρές οντότητες της παρ. 2γ του άρθρου 1, παρέχουν τις πληροφορίες μόνο των παρ. 3 και 34 του άρθρου 29 (δηλαδή των πληροφοριών του προσαρτήματος).

Οι πληροφορίες της παρ. 3 του άρθρου 29, αφορούν:

α) Την επωνυμία της οντότητας.

β) Το νομικό τύπο της οντότητας.

γ) Την περίοδο αναφοράς.

δ) Τη διεύθυνση της έδρας της οντότητας.

ε) Το δημόσιο μητρώο στο οποίο είναι εγγεγραμμένη η οντότητα ή αντίστοιχες πληροφορίες, κατά περίπτωση.

στ) Εάν η οντότητα λειτουργεί με την παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας.

ζ) Εάν η οντότητα είναι υπό εκκαθάριση.

η) Την κατηγορία της οντότητας (πολύ μικρή, μικρή, μεσαία, μεγάλη, δημοσίου συμφέροντος), σύμφωνα με τον παρόντα νόμο.

θ) Δήλωση ότι οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις έχουν καταρτιστεί σε πλήρη συμφωνία με τα ΕΛΠ.

Τέλος, οι πληροφορίες της παρ. 34 του άρθρου 29 αναφέρονται στις πολύ μικρές οντότητες που κάνουν χρήση της επιλογής της παρ. 7 ή της παρ. 8 του άρθρου 16[1]. Στην περίπτωση αυτή, στο προσάρτημα δηλώνουν την συγκεκριμένη επιλογή που έχουν χρησιμοποιήσει.

Οι εν λόγω πληροφορίες μπορεί να παρατίθενται επί της συντασσόμενης κατάστασης αποτελεσμάτων και όχι ως ξεχωριστής ενότητας (ΣΛΟΤ 1684/2016).

[1]. Άρθρο 16 ΕΛΠ (παρ. 7 και 8): 7. Οι πολύ μικρές οντότητες δύνανται, εναλλακτικά της παραγράφου 6 του παρόντος άρθρου, να καταρτίζουν συνοπτικό Ισολογισμό του υποδείγματος Β.5 και συνοπτική Κατάσταση Αποτελεσμάτων του υποδείγματος Β.6, εφόσον δεν προβλέπεται διαφορετικά από άλλη νομοθεσία. 8. Οι πολύ μικρές οντότητες της παρ. 2(γ) του άρθρου 1 του παρόντος νόμου δύνανται, εναλλακτικά της παραγράφου 7, να καταρτίζουν μόνο την Κατάσταση Αποτελεσμάτων του υποδείγματος Β.6, εφόσον δεν προβλέπεται διαφορετικά από άλλη νομοθεσία.