Έννοια και χαρακτηριστικά του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία

Με τις αλλαγές που επέφερε στη Φορολογία εισοδήματος ο Ν 4172/2013, κυρίως δε την διακριτική φορολόγηση των εισοδημάτων, το εισόδημα από την ακίνητη περιουσία εντάχθηκε στην κατηγορία «Κεφάλαιο» και φορολογείται από το πρώτο ευρώ, αυτοτελώς. Σύμφωνα με το άρθρο 39, «ο όρος ‘εισόδημα από ακίνητη περιουσία’ σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων».

Υπόχρεος στην υποβολή δήλωσης του εισοδήματος από ακίνητα είναι το πρόσωπο στο οποίο έχει νόμιμα μεταβιβασθεί με οριστικό συμβόλαιο ή έχει αποκτηθεί με δικαστική απόφαση ή λόγω χρησικτησίας, το δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή νομής ή επικαρπίας ή οίκησης, κατά περίπτωση, καθώς και από τον υπεκμισθωτή σε περίπτωση υπεκμίσθωσης.

Σε ό,τι αφορά τα νομικά πρόσωπα του άρθρου 45, σημειώνεται ότι όλα τα έσοδα που αυτά αποκτούν, θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Συνεπώς, όταν ο εκμισθωτής είναι νομικό πρόσωπο, τα μισθώματα (αλλά και κάθε άλλο έσοδο) ανήκουν στο πλαίσιο της επιχειρηματικής του δραστηριότητας. Αντιθέτως, το φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, στην περίπτωση που αποκτά και εισόδημα από ακίνητη περιουσία, θα φορολογηθεί διακεκριμένα και ως προς το τελευταίο, αυτοτελώς.

Το εισόδημα από ακίνητα θεωρείται ότι αποκτάται εφόσον εντός του φορολογικού έτους έχει δημιουργηθεί το δικαίωμα είσπραξής του (γενικός κανόνας του άρθρου 8 του ΚΦΕ).  Ωστόσο, με νεότερη ρύθμιση (άρθρο 11 παρ. 1 του Ν 4346/2015), «τα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας, τα οποία δεν έχουν εισπραχθεί από τον δικαιούχο, δεν συνυπολογίζονται στο συνολικό εισόδημά του, με την προϋπόθεση ότι έως την προθεσμία υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, έχει εκδοθεί εις βάρος του μισθωτή διαταγή πληρωμής ή διαταγή απόδοσης χρήσης μίσθιου ή δικαστική απόφαση αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων ή έχει ασκηθεί εναντίον του μισθωτή αγωγή αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων».

Ακολούθως, και κατά παρέκκλιση των διατάξεων του ως άνω άρθρου 8, τα εν λόγω εισοδήματα φορολογούνται στο έτος και κατά το ποσό που αποδεδειγμένα εισπράχθηκαν.  

Περαιτέρω, μετά την υπογραφή της μισθωτικής σύμβασης,  ο εκμισθωτής «αποξενώνεται» από την χρήση του ακινήτου, χωρίς να παρέχει άλλου είδους υπηρεσίες στο μισθωτή (π.χ. καθαριότητα, ασφάλεια, τηλεπικοινωνίες κλπ.). Σε μια τέτοια περίπτωση το εισόδημα θα χαρακτηριζόταν στο σύνολό του, ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Πιο συγκεκριμένα, στο εισόδημα από ακίνητα περιλαμβάνονται οι παρακάτω «πηγές», από τις οποίες αυτό προκύπτει:
α) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης γης ή ακινήτων.   

β) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης μεταλλείων, λατομείων, δασικών και αγροτικών εκτάσεων.

γ) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης από την παραχώρηση χώρου.  (τοποθέτηση φωτεινών επιγραφών και κάθε είδους διαφημίσεων, κεραίας, ανεμογεννήτριας κ.λπ.).

δ) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης κοινόχρηστων χώρων σε ακίνητα. Το εισόδημα αυτό δηλώνεται για να φορολογηθεί στις ατομικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, μαζί με τυχόν άλλα εισοδήματα ακίνητης περιουσίας των ιδιοκτητών των διηρημένων ιδιοκτησιών, κατά το ποσοστό συμμετοχής καθενός στους κοινόχρηστους χώρους, όπως προκύπτει από τον κανονισμό της οροφοκτησίας, με βάση σχετική βεβαίωση που θα εκδίδει για τον σκοπό αυτό ο διαχειριστής της πολυκατοικίας.

Όταν το μίσθωμα έχει συμφωνηθεί να καταβάλλεται σε είδος, η αποτίμηση του είδους θα γίνεται στην αγοραία αξία. Π.χ. εκμίσθωση αγρού με ελαιόδενδρα, με συμφωνία να παραδίδεται στον ιδιοκτήτη το 10% της παραγωγής λαδιού. Το προϊόν θα αποτιμηθεί (για τις ανάγκες της φορολογίας) με βάση την αγοραία τιμή του, κατά την περίοδο της παράδοσής του στον εκμισθωτή.

Σε περίπτωση ιδιοχρησιμοποίησης ή δωρεάν παραχώρησης τεκμαίρεται ότι το εισόδημα συνίσταται στο 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου (Ν 1249/1982)[1].

Ωστόσο, ειδικά για τους ασκούντες ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα δεν υπολογίζεται τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση προς ανιόντες, κατιόντες και συζύγους, αγροτικών εκτάσεων στις οποίες περιλαμβάνονται λιβάδια, καλλιεργήσιμες γαίες, βοσκήσιμες γαίες, και κάθε είδους κατασκευές ή εγκαταστάσεις που χρησιμοποιούνται για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.     

Προκειμένου να προκύψει το καθαρό φορολογητέο εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων, εκπίπτουν οι ακόλουθες δαπάνες:

1. Αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών είναι φυσικό πρόσωπο εκπίπτει ποσοστό 5% για δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης ή άλλες πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ακινήτου. Η έκπτωση δεν ισχύει στην περίπτωση της εκμίσθωσης ή παραχώρησης γαιών.
2. Οι δαπάνες αντιπλημμυρικών έργων και έργων αποξήρανσης ελών σε ποσοστό 10%.
3. Το μίσθωμα που καταβάλλεται στις περιπτώσεις υπεκμίσθωσης.
4. Το ποσό της αποζημίωσης που καταβάλλει, βάσει νόμου, ο εκμισθωτής στον μισθωτή για τη λύση της μισθωτικής σχέσης του ακινήτου.

 Το εισόδημα από ακίνητη περιουσία φορολογείται αυτοτελώς, σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα (άρθρο 40 ΚΦΕ):  

Στην περίπτωση της εκμίσθωσης ακινήτων ως επαγγελματικής στέγης, καθώς και της εκμίσθωσης γαιών, λογίζονται αναλογικά τέλη χαρτοσήμου επί του ακαθάριστου ποσού, 3% συν 20% επί αυτού, υπέρ ΟΓΑ.

Παραδείγματα:

1. Ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση κατοικίας 14.000 ευρώ.

Φορολογητέο εισόδημα: 14.000,00 χ 5% = 700,00, ήτοι: 13.300,00

Φόρος: [(12.000,00 χ 15%) + (1.300,00 χ 35%)] = 1.800,00 + 455,00 = 2.255,00

2. Ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση καταστήματος 12.000 ευρώ.

Φορολογητέο εισόδημα: 12.000,00 χ 5% = 600,00, ήτοι: 11.400,00

Φόρος: 11.400,00 χ 15% = 1.710,00

Ωστόσο, θα βεβαιωθούν και τέλη χαρτοσήμου: 12.000,00 χ 3% = 360,00 και ΟΓΑ χαρτοσήμου: 360,00 χ 20% = 72,00.

3. Ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση γαιών 5.000 ευρώ.

Φορολογητέο εισόδημα: 5.000,00

Φόρος: 5.000,00 χ 15% = 750,00

Τέλη χαρτοσήμου: 5.000,00 χ 3% = 150,00

ΟΓΑ χαρτοσήμου: 150,00 χ 20% = 30,00

4. Ακαθάριστο εισόδημα από ιδιόχρηση επαγγελματικού χώρου 8.000 ευρώ.

Φορολογητέο εισόδημα: 8.000,00 χ 5% = 400,00, ήτοι: 7.600,00

Φόρος: 7.600,00 χ 15% = 1.140,00

Δεν υπολογίζονται τέλη χαρτοσήμου, επειδή πρόκειται για ιδιόχρηση (τεκμαρτό εισόδημα).

Τέλος, σημειώνεται ότι επί του εισοδήματος από εκμίσθωση ακινήτων δεν υπολογίζεται προκαταβολή φόρου.

Νίκος Σγουρινάκης
n_sgourinakis@hotmail.com