Φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων, ή η διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης

Η οντότητα κατά την διάρκεια της λογιστικής χρήσης αντιμετωπίζει διάφορα λογιστικά γεγονότα, ορισμένα από τα οποία επηρεάζουν ευθέως, πέραν του μεγέθους των περιουσιακών στοιχείων (αυξομειώσεις) και τις φορολογικές διαδικασίες. Για παράδειγμα, αν επιβληθεί ένα πρόστιμο 100 ευρώ στην επιχείρηση, η μεν καταβολή του θα επηρεάσει τα χρηματικά διαθέσιμα (μείωση κατά το ποσό αυτό), ωστόσο η μη αναγνώριση του εξόδου αυτού από την φορολογική νομοθεσία (περ. ε΄, άρθρου 23 ΚΦΕ, Ν 4172/2013), δημιουργεί την υποχρέωση να παρακολουθείται η πράξη αυτή ως φορολογική βάση. Η συγκεκριμένη επιβολή του προστίμου χαρακτηρίζεται ως μόνιμη διαφορά, πράγμα που σημαίνει ότι δεν αντιστρέφεται στο μέλλον και είναι οριστική. Προβλέπεται δηλαδή ρητά, η μη έκπτωσή της από τα έσοδα, συνεπώς δεν μπορεί να έχει διαφορετική μεταχείριση.

Στον αντίποδα, βρίσκεται η προσωρινή διαφορά, η οποία αναστρέφεται στο μέλλον, οπότε παρακολουθείται με αυτή την προϋπόθεση. Για παράδειγμα, όταν ένα έξοδο ποσού 100 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στη χρήση 2016 αλλά θα εκπεσθεί για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στη χρήση 2017, το λογιστικό αποτέλεσμα της χρήσης 2016 είναι μικρότερο κατά 100 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στη χρήση 2017 θα συμβεί το αντίστροφο. Τέτοια περίπτωση προκύπτει, για παράδειγμα, από τη χρήση διαφορετικών συντελεστών απόσβεσης παγίων για λογιστικούς και φορολογικούς σκοπούς, ή σε περιπτώσεις λογιστικοποίησης προβλέψεων για την αποχώρηση εργαζομένων από την υπηρεσία. Τα ποσά αυτά αντιστρέφονται μέχρι  την τελική εκκαθάριση των σχετικών στοιχείων. Έτσι, στην περίπτωση ενός παγίου η αντιστροφή των διαφορών των αποσβέσεων θα γίνει είτε μέσω αντίθετων διαφορών αποσβέσεων σε μελλοντικές περιόδους (μικρότερες ή μεγαλύτερες, αντίστοιχα, φορολογικές από λογιστικές) είτε μέσω του αποτελέσματος   (κέρδους ή ζημίας) που θα προκύψει κατά την απόσυρση - εκποίηση του παγίου. Υπό την ίδια έννοια, στην περίπτωση προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους μετά την αποχώρηση από την υπηρεσία, η αντιστροφή θα  γίνει κατά την καταβολή τους, χρόνος στον οποίο αυτές αναγνωρίζονται φορολογικά.

Στην ουσία πρόκειται για την γνωστή μας «φορολογική αναμόρφωση του αποτελέσματος», η οποία με το προηγούμενο καθεστώς του ΕΓΛΣ, ως προς την λογιστική, ελάμβανε χώρα στο τέλος της χρήσης, ευθυγραμμιζόμενη και με τα φορολογικά έντυπα.

Με το νέο πλαίσιο των ΕΛΠ, το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί  εκτός από την λογιστική μεταβολή και την φορολογική βάση. Αυτό βέβαια θα συμβαίνει οσάκις υφίσταται σχετική διαφορά. Παράδειγμα: Αν καταβληθεί το ενοίκιο του καταστήματος ή του γραφείου που χρησιμοποιεί ως επαγγελματική εγκατάσταση η οντότητα, με το δεδομένο ότι το έξοδο αυτό αναγνωρίζεται φορολογικώς (δηλαδή, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα, άρθρο 22 ΚΦΕ), δεν υπάρχει διαφορά μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης, συνεπώς παρέλκει η ιδιαίτερη παρακολούθησή του. Σημειώνεται ότι η παραπάνω παρακολούθηση της λογιστικής και της φορολογικής βάσης, αφορά τα έσοδα, τα έξοδα, τα περιουσιακά στοιχεία της οντότητας, τις υποχρεώσεις και ασφαλώς την καθαρή θέση. Ακολούθως, κατά ρητή διατύπωση στον νόμο, η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας.

Επισημαίνεται πάντως, ότι η παρακολούθηση είναι δυνατόν να υλοποιείται με οποιονδήποτε πρόσφορο αλλά και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, την σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και την διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας οποιουδήποτε ελέγχου.

Παράδειγμα λογιστικής και φορολογικής βάσης, με στοιχεία που αφορούν έσοδα και έξοδα φορολογικού έτους 2016

Έστω ότι λαμβάνουμε  τους παρακάτω αποτελεσματικούς λογαριασμούς, από το ισοζύγιο της  επιχείρησης παροχής υπηρεσιών  «ΖΗΤΑ-ΚΑΠΑ ΑΕ» (διπλογραφικά βιβλία), του φορολογικού έτους 2016:

Από το Λογιστήριο παρέχονται οι παρακάτω πληροφορίες:

1. Τα έξοδα μισθοδοσίας λογιστικοποιούνται χωρίς πρόβλημα διαφορών, αφού δεν αναφέρονται στην Φορολογία, ως μη εκπιπτόμενες δαπάνες και με την προϋπόθεση ότι έχουν τηρηθεί οι κανόνες του άρθρου 22 του ΚΦΕ.

2. Οι προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού λογίζονται ως έξοδο, το οποίο ωστόσο έχει λογιστική μόνο διάσταση, αφού βάσει της περ. δ του άρθρου 23 του ΚΦΕ, εκτός των προβλέψεων που ορίζονται στο άρθρο 26 του ΚΦΕ (προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις), άλλες προβλέψεις εξόδων δεν εκπίπτουν για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στο έτος που αναγνωρίζονται λογιστικά.

3. Σύμφωνα με τις φορολογικές διατάξεις (άρθρο 24 του ΚΦΕ), το ποσό των αποσβέσεων που θα έπρεπε να διενεργηθούν βάσει των διατάξεων του ΚΦΕ, ως άνω είναι  1.400 ευρώ.

4. Τα πρόστιμα δεν αναγνωρίζονται φορολογικά (περ. ε, άρθρου 23 ΚΦΕ), αλλά συνιστούν μόνιμη διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης, δηλαδή δεν αντιστρέφονται στο μέλλον, αλλά τακτοποιούνται στο τρέχον φορολογικό έτος.

Ομοίως, δεν εκπίπτει φορολογικά το τέλος επιτηδεύματος.

5. Οι προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες και οι δαπάνες ψυχαγωγίας, σύμφωνα με τις περ. ιβ και ια αντίστοιχα του άρθρου 23, δεν εκπίπτουν για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών, λογιστικοποιούνται όμως για την εμφάνιση της πραγματικής εικόνας στην λογιστική, όπως ορίζουν τα ΕΛΠ.

6. Υποθέτουμε ότι για τα λοιπά έξοδα και ζημιές και τα λοιπά έσοδα και κέρδη δεν υπάρχουν διαφορές μεταξύ λογιστικής και η φορολογικής βάσης. Αυτό σημαίνει ότι δεν χαρακτηρίζονται ως «λογιστικές διαφορές».

7. Ο φορολογικός συντελεστής είναι 29% (άρθρο 58 του ΚΦΕ).

Με βάση τα παραπάνω, ζητούνται:

(α) Να καταρτιστεί πίνακας, στον οποίο να εμφανίζεται η λογιστική και η φορολογική βάση των στοιχείων εσόδων και εξόδων του φορολογικού έτους.

(β) Να προσδιοριστεί το ποσό των φορολογητέων κερδών, βάσει προσωρινών και μόνιμων διαφορών, καθώς και του καταβλητέου φόρου εισοδήματος.

(γ) Να προσδιοριστεί το ποσό των καθαρών λογιστικών κερδών του φορολογικού έτους, μετά την αφαίρεση του φόρου.

Απαντήσεις κατά σειρά:

(α) Λογιστική και φορολογική βάση εσόδων και εξόδων της 31/12/2016

Στον παρακάτω πίνακα (Ι) παρουσιάζονται σε ιδιαίτερες στήλες η Λογιστική Βάση και η Φορολογική Βάση, σύμφωνα με τα διαθέσιμα στοιχεία.

Στην στήλη της Λογιστικής Βάσης βρίσκονται με αρνητικό πρόσημο όλα τα έξοδα που πραγματοποιήθηκαν εντός του φορολογικού έτους, ανεξαρτήτως της φορολογικής τους αναφοράς (αν δηλαδή εκπίπτουν ή όχι, σύμφωνα με τον ΚΦΕ).

Παραλλήλως, με θετικό πρόσημο παρουσιάζονται τα λοιπά έσοδα και κέρδη, τα οποία λαμβάνουν κανονικά μέρος στη λογιστική, αλλά και στο φορολογητέο αποτέλεσμα.

Στην στήλη της Φορολογικής Βάσης, εμφανίζονται αποκλειστικώς τα θετικά και τα αρνητικά στοιχεία που προβλέπεται να πάρουν μέρος στον προσδιορισμό του φορολογητέου αποτελέσματος, βάσει των διατάξεων της Φορολογικής Νομοθεσίας.

                                             ΠΙΝΑΚΑΣ  (Ι)

(β) Φορολογητέα κέρδη, βάσει προσωρινών και μόνιμων διαφορών και προσδιορισμός του καταβλητέου φόρου επιχειρηματικής δραστηριότητας.

Σύμφωνα με τον παραπάνω πίνακα, έχουμε:

• Προσωρινές διαφορές, δηλαδή αναστρέψιμες:
• Προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού……………………… +600,00
• Αποσβέσεις παγίων……………………………………………....+400,00

Σύνολο………………………………………………………………......+1.000,00

• Μόνιμες διαφορές, δηλαδή μη αναστρέψιμες:
• Πρόστιμα και προσαυξήσεις………………………………….. +300,00
• Προσωπικές – καταναλωτικές δαπάνες…………………+180,00
• Δαπάνες ψυχαγωγίας………………………………………….+120,00
• Τέλος επιτηδεύματος………………………………………….+500,00

Σύνολο……………………………………………………………….....+1.100,00

Φορολογητέα κέρδη:

• Λογιστικά κέρδη……………………………………………....+3.400,00

Προστίθενται:

• Προσωρινές διαφορές……………………………………….+1.000,00
• Μόνιμες διαφορές…………………………………………....+1.100,00

Σύνολο φορολογητέων κερδών……………………………………...+5.500,00

Προσδιορισμός του καταβλητέου φόρου εισοδήματος 29%, από επιχειρηματική δραστηριότητα:

(γ) Να προσδιοριστεί το ποσό των καθαρών λογιστικών κερδών του φορολογικού έτους, μετά την αφαίρεση του φόρου.

Συνεπώς, τα καθαρά λογιστικά κέρδη μετά την αφαίρεση του φόρου, είναι:

Συμπέρασμα

Σύμφωνα με τις οδηγίες της Φορολογικής Διοίκησης, σε συνδυασμό με την εφαρμογή των ΕΛΠ και των φορολογικών διατάξεων, η οντότητα οφείλει να είναι σε θέση να τεκμηριώσει αναλυτικά και με στοιχεία, μέσα από τις εγγραφές στα βιβλία της, αλλά και τα σχετικά παραστατικά, τα ποσά των διαφορών της φορολογικής από την λογιστική βάση. Κατά την ίδια έννοια, πρέπει να  θέτει την τεκμηρίωση αυτή στη διάθεση του ελέγχου, σε κάθε περίπτωση.

Σημειώνεται επίσης, ότι η υποχρέωση για παρακολούθηση της φορολογικής βάσης δεν αφορά μόνο έσοδα και έξοδα αλλά και στοιχεία του ισολογισμού. Μάλιστα, μεταβολές στοιχείων του ισολογισμού μπορεί να επηρεάζουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος, ανεξαρτήτως αν οι μεταβολές αυτές συσχετίζονται με έσοδα και έξοδα ή όχι. Για παράδειγμα, διακανονισμός του σχετικού περιουσιακού στοιχείου του ισολογισμού, όπως η καταβολή αποζημίωσης προσωπικού από σχηματισμένη πρόβλεψη.

Σημαντικό θέμα ομοίως είναι, η οντότητα να παρακολουθεί την φορολογική βάση της καθαρής  θέσης (ίδια κεφάλαια), ιδίως δε του λογαριασμού «κέρδη σε νέο», ώστε να είναι σε θέση να γνωρίζει τα ποσά, για τα οποία υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος, σε περίπτωση διανομής, βάσει των διατάξεων του ΚΦΕ.

Νίκος Σγουρινάκης, Διευθυντής Σύνταξης