Ο σχηματισμός αποθεματικών και προβλέψεων - Ομοιότητες και διαφορές

Α. Η έννοια του αποθεματικού κεφαλαίου

Η οικονομική μονάδα, κατά την διάρκεια της ενεργού επιχειρησιακής πορείας της, αντιμετωπίζει διάφορες καταστάσεις και προβλήματα που την αναγκάζουν να προετοιμάζεται αναλόγως, ώστε να μπορεί να τα επιλύει με τον καλύτερο δυνατό τρόπο. Όπως ακριβώς ένα φυσικό πρόσωπο προβαίνει σε αποταμίευση, δηλαδή κράτηση, φύλαξη ενός μέρους του εισοδήματός του, το οποίο δεν κατευθύνει σε άμεση κατανάλωση, αλλά προγραμματίζει να το έχει διαθέσιμο και να το χρησιμοποιήσει, όταν και όποτε υπάρξει λόγος, όπως για παράδειγμα σε αγορά διαρκών καταναλωτικών αγαθών, ή σε κάλυψη μιας έκτακτης ανάγκης κ.λπ., έτσι και η επιχείρηση έχει την δυνατότητα να κρατήσει μέρος από τα κέρδη της, με την μορφή αποθεματικών κεφαλαίων. Να ενεργήσει δηλαδή, μια ιδιότυπη αποταμίευση. Το αποθεματικό κεφάλαιο σχηματίζεται πάντα από μη διανεμόμενα κέρδη και επομένως, προϋποθέτει την ύπαρξή τους. Συνεπώς, το αποθεματικό κεφάλαιο προκύπτει κατά την διαδικασία της διάθεσης των κερδών, αφορά μη διανεμόμενα κέρδη, ενώ ταυτόχρονα δεν ενσωματώνεται άμεσα στο κεφάλαιο (μετοχικό ή εταιρικό) της οικονομικής μονάδας. Ωστόσο, συμπεριλαμβάνεται στο άθροισμα των ιδίων κεφαλαίων, της κατηγορίας Α του ισολογισμού (υποκατηγορία: IV) και επομένως συνιστά υποχρέωση της επιχείρησης προς τους κεφαλαιούχους, με την έννοια ότι είναι, εν δυνάμει, διανεμητέο ή κεφαλαιοποιούμενο οποτεδήποτε στο μέλλον. Σκόπιμο είναι να υπενθυμίσουμε σε αυτό το σημείο ότι η έννοια της διάθεσης των κερδών είναι ευρεία και περιλαμβάνει στο περιεχόμενό της τόσο την διανομή κερδών στους φορείς, όσο και την αποθεματικοποίηση μέρους αυτών. Τα αποθεματικά διακρίνονται σε υποχρεωτικά ή προβλεπόμενα από την νομοθεσία και σε προαιρετικά. Ενδιάμεση κατηγορία είναι τα αποθεματικά που προβλέπεται να σχηματίζονται, βάσει του καταστατικού.

Β. Λογιστική αντιμετώπιση

Κατά τον σχηματισμό αποθεματικού κεφαλαίου, κινούνται υπολογαριασμοί του πρωτοβάθμιου λογαριασμού 41. ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΑ-ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗΣ-ΕΠΙΧΟΡΗΓΗΣΕΙΣ ΕΠΕΝΔΥΣΕΩΝ:

Ο λογαριασμός 88.99 «Κέρδη προς διάθεση» εξισώνεται, τα δε λογιστικά κέρδη μεταφέρονται στους ανάλογους λογαριασμούς αποθεματικών, ή σε λογαριασμούς δικαιούχων διανεμητέων κερδών.

Γ. Η περίπτωση του Τακτικού Αποθεματικού

Το τακτικό αποθεματικό σχηματίζεται υποχρεωτικά, προβλεπόμενο από την νομοθεσία (ΚΝ 2190/20, για τις ΑΕ και 3190/55, για τις ΕΠΕ), από τα κέρδη που απομένουν μετά την αφαίρεση και του φόρου εισοδήματος, ο οποίος θεωρείται εταιρικό βάρος. Το ποσοστό κράτησης είναι (τουλάχιστον) 5% επί των πραγματικών καθαρών κερδών. Πραγματικά καθαρά κέρδη είναι τα λογιστικά. Η κράτηση είναι υποχρεωτική μέχρι το ύψος του αποθεματικού να φθάσει στο 1/3 του καταβλημένου μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου. Αν δεν απομένουν κέρδη, λόγω μεγάλου ποσού φόρου, ως συνέπεια υψηλών λογιστικών διαφορών, δεν κρατείται τακτικό αποθεματικό. Αν υπάρχουν ζημιές από προηγούμενη χρήση, πρέπει πρώτα αυτές να συμψηφιστούν με τα κέρδη και στη συνέχεια να υπολογιστεί το τακτικό αποθεματικό. Το ίδιο ισχύει και για τυχόν διαφορές φορολογικού ελέγχου (χρεωστικές), αλλά και για τους φόρους που δεν ενσωματώνονται στο λειτουργικό κόστος.

Σε κάθε περίπτωση, το τακτικό αποθεματικό έχει ως προορισμό την «στήριξη» του κεφαλαίου σε περίπτωση που πρέπει να καλυφθούν ζημιές. Για αυτό το λόγο πρέπει να σχηματίζεται από πραγματικά κέρδη.

Ασφαλώς, η τελική απόφαση για την «στήριξη» αυτή, θα ληφθεί από την γενική συνέλευση των μετόχων.

Δ. Η έννοια της πρόβλεψης

Η λογιστική πρόβλεψη είναι επίσης κράτηση, με την διαφορά, σε σχέση με το αποθεματικό, ότι διενεργείται σε βάρος των λογιστικών αποτελεσμάτων της χρήσης. Δηλαδή οι σχηματιζόμενες προβλέψεις, προσδιορίζουν το αποτέλεσμα, το οποίο ενδέχεται να είναι ακόμη και αρνητικό, εξ αιτίας της ύπαρξής τους. Σκοπός του σχηματισμού τους είναι η αντιμετώπιση ενδεχόμενου κινδύνου, του οποίου η έλευση θεωρείται πιθανή. Προκειμένου δε, ο κίνδυνος αυτός να αντιμετωπισθεί ομαλά, χωρίς να επηρεάσει άλλα τρέχοντα ζητήματα της οικονομικής μονάδας, επιλέγεται ο σχηματισμός συγκεκριμένου ποσού, πριν το κλείσιμο του ισολογισμού.

Συνεπώς, θεμελιώδης διαφορά της πρόβλεψης από το αποθεματικό είναι ότι η μεν πρόβλεψη σχηματίζεται πριν από τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων και ανεξαρτήτως του αν αυτά είναι θετικά ή αρνητικά, δηλαδή κέρδη ή ζημιές, το δε αποθεματικό κεφάλαιο σχηματίζεται απαραιτήτως εφόσον υπάρχουν κέρδη και είναι μέρος αυτών. Άλλη, επίσης ουσιώδης διαφορά είναι, ότι το αποθεματικό κεφάλαιο αποτελεί τμήμα των ιδίων κεφαλαίων της οικονομικής μονάδας και μπορεί να κεφαλαιοποιηθεί ή να διανεμηθεί με απόφαση της γενικής συνέλευσης των μετόχων (ή εταίρων) οποτεδήποτε, ενώ η πρόβλεψη δεν είναι κεφάλαιο, δεν διανέμεται και δεν κεφαλαιοποιείται. Μπορεί ωστόσο, να αποτελέσει έσοδο στο μέλλον, αναλόγως με την εξέλιξη που θα έχει το γεγονός για το οποίο σχηματίστηκε.

Ως προς την φορολογική αντιμετώπιση, το αποθεματικό κεφάλαιο έχει ήδη φορολογηθεί στο όνομα του νομικού προσώπου κατά τον σχηματισμό του, ενώ αν κεφαλαιοποιηθεί ή διανεμηθεί, θα υπάρξει πρόσθετη φορολόγηση, με εξάντληση της υποχρέωσης αυτής για την συνέχεια (ΚΦΕ, Ν 2238/1994, άρθρα 54 και 55). Αντιθέτως, η πρόβλεψη συνιστά έξοδο που επηρεάζει μεν το λογιστικό αποτέλεσμα, όχι όμως και το φορολογικό. Συνεπώς, κατά την συμπλήρωση της φορολογικής δήλωσης του νομικού προσώπου, θα πρέπει να γίνεται φορολογική αναμόρφωση, ως προς τα ποσά των προβλέψεων. Εξαίρεση αποτελεί η πρόβλεψη για επισφαλείς πελάτες, η οποία υπό προϋποθέσεις, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης (ΚΦΕ, Ν 2238/1994, άρθρο 31. Βλ. και το νέο φορολογικό νόμο που ψηφίστηκε στις 19.7.2013).

Περαιτέρω, οι προβλέψεις είναι δυνατόν να σχηματιστούν σε βάρος της γενικής εκμετάλλευσης (Λογ. 80), οπότε ονομάζονται προβλέψεις για κινδύνους εκμετάλλευσης, ή είναι δυνατόν να σχηματιστούν σε βάρος των αποτελεσμάτων χρήσης (Λογ. 86), οπότε ονομάζονται προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους.

Οι προβλέψεις για κινδύνους εκμετάλλευσης, κινούν υπολογαριασμούς του 68. ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ, ενώ οι προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους, κινούν υπολογαριασμούς του 83. ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΓΙΑ ΕΚΤΑΚΤΟΥΣ ΚΙΝΔΥΝΟΥΣ.

Σε κάθε περίπτωση, ο λογαριασμός που θα πιστώνεται (με χρήση του κατάλληλου υπολογαριασμού), είναι ο 44. ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ, ήτοι: 44.00 έως 44.09 για τις προβλέψεις εκμετάλλευσης και 44.10 έως 44.98 για τις προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους).

Η διοίκηση της οικονομικής μονάδας, επομένως, αποφασίζει και «αφαιρεί» ένα ποσό από τα κέρδη της χρήσης, με χρέωση ενός λογαριασμού πρόβλεψης πιθανού εξόδου και πίστωση υπολογαριασμού υποχρέωσης, ο οποίος θα εμφανίζεται στο σκέλος του παθητικού του ισολογισμού, στην κατηγορία Β. Εάν και εφόσον επέλθει το γεγονός του εξόδου, θα τακτοποιηθεί αυτός ο υπολογαριασμός, με ταυτόχρονη πίστωση λογαριασμού εσόδων από χρησιμοποιημένες προβλέψεις, ενώ θα διενεργηθεί κανονικά η χρέωση του εξόδου, με καταβολή χρηματικών διαθεσίμων. Αυτό που επιτυγχάνεται δηλαδή με την πρόβλεψη, είναι η «αποταμίευση» κερδών, μέσω της μείωσής τους, συνεπώς, μέσω του περιορισμού του ποσού διανομής.

Παράδειγμα:

Η επιχείρηση «Α» αντιμετωπίζει (κατά το 2012) δικαστική υπόθεση με τον προμηθευτή της «Κ», ο οποίος διεκδικεί ποσό 3.000 ευρώ, από ζημιά που προξενήθηκε σε αυτόν, εξ αιτίας εσφαλμένων χειρισμών της, κατά την διεκπεραίωση μιας συναλλαγής. Η υπόθεση, πιθανότατα θα τελεσιδικήσει την επόμενη χρήση (2013) και σύμφωνα με τα δεδομένα που ισχύουν και την πορεία της υπόθεσης, η «Α» θα κληθεί να καταβάλλει το ως άνω ποσό, ως ποινική ρήτρα.

Η επιχείρηση «Α» κατά την χρήση 2012 παρουσιάζει λογιστικά κέρδη 10.000 ευρώ. Πριν ολοκληρώσει τις εγγραφές μεταφοράς των οργανικών εξόδων-εσόδων στη γενική εκμετάλλευση και τον προσδιορισμό του τελικού αποτελέσματος χρήσης, αποφασίζει να σχηματίσει πρόβλεψη για την αντιμετώπιση της υποχρέωσης που θα προκύψει από την παραπάνω δικαστική υπόθεση. Η πρόβλεψη αυτή χαρακτηρίζεται ως έχουσα έκτακτο χαρακτήρα, από την άποψη ότι αν το σχετικό έξοδο είχε πραγματοποιηθεί μέσα στην κλειόμενη χρήση, θα χρεωνόταν υπολογαριασμός του 81. ΕΚΤΑΚΤΑ ΚΑΙ ΑΝΟΡΓΑΝΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ, ή του 82. ΕΞΟΔΑ-ΕΣΟΔΑ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΧΡΗΣΕΩΝ (81.00.02 ή 82.00.02).

Η λογιστική εγγραφή που θα διενεργηθεί είναι η εξής:

Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με το ΕΓΛ Σχέδιο, ο λογαριασμός 84. ΕΣΟΔΑ ΑΠΟ ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΧΡΗΣΕΩΝ, χρησιμοποιείται για την προσαρμογή ή την τακτοποίηση των προβλέψεων προηγούμενων χρήσεων. Συγκεκριμένα οι σχηματισμένες προβλέψεις αναπροσαρμόζονται στο τέλος κάθε χρήσης, με βάση τις νέες συνθήκες που στο μεταξύ έχουν διαμορφωθεί. Αν υπάρχουν ποσά προβλέψεων που δεν χρησιμοποιήθηκαν, είτε επειδή οι ζημίες ή τα έξοδα που πραγματοποιήθηκαν ήταν μικρότερα από τις σχηματισμένες για αυτά προβλέψεις, είτε επειδή εξέλιπαν οι κίνδυνοι για τους όποιους είχαν σχηματιστεί, μεταφέρονται στην πίστωση των λογαριασμών:

84.00 «Έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων», 84.01«Έσοδα από χρησιμοποιημένες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων για έκτακτους κινδύνους» ή

84.91 «Έσοδα από χρησιμοποιημένες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων προς κάλυψη εξόδων εκμετάλλευσης», κατά περίπτωση.

Στο παράδειγμά μας, επειδή χρησιμοποιήθηκε η πρόβλεψη, κινήθηκε ο λογαριασμός 84.01. Υπογραμμίζεται ότι δεν θα απαιτηθεί για την συγκεκριμένη περίπτωση, να γίνει φορολογική αναμόρφωση, κατά το 2013. Κατά το κλείσιμο του ισολογισμού τα υπόλοιπα των υπολογαριασμών του 84 μεταφέρονται στον υπολογαριασμό 86.02.03 «Έσοδα από προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων», έτσι ώστε ο λογαριασμός 84 να εξισώνεται.

Πηγή: Πρακτικά θέματα λογιστικής και φορολογίας, ΔΕΕ 7/2013, 733

Νίκος Σγουρινάκης,
Λογιστής - Φοροτεχνικός, Διευθυντής Σύνταξης περιοδικού «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ»