Ανέγερση κτιρίου σε οικόπεδο τρίτου

Ανώνυμη εταιρία Β ανεγείρει κτίσμα προϋπολογιζόμενου κόστους κατασκευής 8.000.000 € με διάρκεια αποπεράτωσης 2 έτη, σε αγροτεμάχιο ιδιοκτησίας (κτήσης 2008, κόστους 3.000.000 €) ανώνυμης εταιρίας Α. Συνάπτεται συμβολαιογραφική πράξη σύμβασης μίσθωσης διαρκείας 30 ετών. Ποιες οι υποχρεώσεις από τη φορολογία εισοδήματος για τις εταιρίες Α & Β; Δεδομένου ότι με τον ορισμό μεταβίβασης κυριότητας, ή μη, στο συμφωνητικό μίσθωσης γεννάται η υποχρέωση δήλωσης εισοδήματος από ακίνητα, ποια η πιο ενδεδειγμένη «συμφωνία» μεταξύ των 2 εταιρειών για όσο το δυνατό λιγότερη φοροεπιβάρυνση και για τις δύο;
 
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
 
Για τη συναλλαγή που περιγράφεται στο ερώτημα και τις υποχρεώσεις που γεννά στη φορολογία εισοδήματος, έχουμε να παρατηρήσουμε τα εξής:
 
- Η εταιρεία Β (μισθωτής) έχει κατ’ αρχήν το δικαίωμα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά της, του ποσού του μισθώματος που καταβάλλει κάθε χρόνο στην εταιρεία Α (ΠΟΛ.1028/17.02.2006). Για τις δαπάνες κατασκευής του κτιρίου, δεδομένου ότι μετά το χρόνο λήξης της μίσθωσης θα περιέλθει στην κυριότητα της ιδιοκτήτριας του οικοπέδου εταιρείας Α, έχει το δικαίωμα έκπτωσης του ποσού της δαπάνης ισόποσα για τα έτη που διαρκεί η μίσθωση (π.χ. 8.000.000,00 / 30 = 266.666,67 € ετησίως). Σημειώνεται ότι η εταιρεία αποκτά το δικαίωμα της παραπάνω έκπτωσης όχι βάσει του Π.Δ. 299/2003, αλλά βάσει της περ.ζ, της παρ.1, του άρθρου 31 του ΚΦΕ (Ν.2238/1994) που ορίζει ότι η εταιρεία έχει δικαίωμα έκπτωσης των αποθεματικών (που υποχρεούται να σχηματίζει) για την αποκατάσταση του ενεργητικού που, με βάση σύμβαση, θα περιέλθει μετά την πάροδο ορισμένου χρόνου στο Δημόσιο ή σε τρίτους.
 
- Η εταιρεία Α (εκμισθωτής) δεν έχει κατ’ αρχήν δικαίωμα διενέργειας αποσβέσεων επί της αξίας του οικοπέδου, δεδομένου ότι βάσει της λογιστικής επιστήμης και της φορολογικής νομοθεσίας δεν υφίσταται διαχρονικά απαξίωση της γης. Το δε εισπραττόμενο μίσθωμα συνιστά εισόδημα από ακίνητα και ως εκ τούτου αφ’ ενός προστίθεται στα λοιπά εισοδήματα της εταιρείας προκειμένου να φορολογηθεί, ενώ επιπλέον επιβάλλεται σε αυτό συμπληρωματικός φόρος (3%) και χαρτόσημο (3,6% περιλαμβανομένου του ΟΓΑ χαρτοσήμου).  Τέλος σύμφωνα με την περ. β, της παρ.1, του άρθρου 21 του Κ.Φ.Ε. (Ν.2238/1994) θεωρείται εισόδημα από οικοδομές και η αξία που έχει κατά το χρόνο της ανέγερσης της η οικοδομή αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης του εδάφους παραμείνει αυτή στην κυριότητα του εκμισθωτή. Σημειώνεται ότι σε περίπτωση που δεν προβλέπεται κάτι διαφορετικό στο συμφωνητικό μίσθωσης (π.χ. η κατεδάφιση του κτιρίου κατά τη λήξη της μίσθωσης), βάσει νόμου ο ιδιοκτήτης του οικοπέδου αποκτά το δικαίωμα χρήσης του κτιρίου, μετά τη λήξη της μίσθωσης, ανεξάρτητα από το εάν αναφέρεται αυτό στο συμφωνητικό ή όχι.  Το ετήσιο εισόδημα στην περίπτωση αυτή, εξευρίσκεται με διαίρεση του υπολοίπου, που προκύπτει μετά την αφαίρεση του τυχόν ανταλλάγματος, που έχει ορισθεί στη σύμβαση για τη μεταβίβαση της κυριότητας της οικοδομής, από την αξία αυτής, κατά το χρόνο της ανέγερσης της, σε μέρη ίσα με τον αριθμό των ετών κατά τα οποία διαρκεί η μίσθωση του εδάφους. Ως αξία της οικοδομής λαμβάνεται η πραγματική αξία της οικοδομής, η οποία εξευρίσκεται από τα επίσημα βιβλία και λοιπά στοιχεία εκείνου που ανήγειρε την οικοδομή. Σε περίπτωση που δεν τηρούνται βιβλία ή αυτά που τηρούνται κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή, καθώς και σε περίπτωση αμφισβήτησης από τον ενδιαφερόμενο της αξίας που υπολογίστηκε με αυτόν τον τρόπο, αυτή καθορίζεται ύστερα από εκτίμηση που ενεργείται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και σε συνέχεια από τα διοικητικά δικαστήρια. Οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης εφαρμόζονται ανάλογα και για βελτιώσεις ή επεκτάσεις που γίνονται με δαπάνες του μισθωτή, αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης της οικοδομής οι βελτιώσεις ή επεκτάσεις παραμένουν στην κυριότητα του εκμισθωτή. Στην προκειμένη περίπτωση το κατά τα ανωτέρω εισόδημα θα είναι  8.000.000,00 / 30 = 266.666,67 € .
 
Η εξέταση άλλων λύσεων προκειμένου να μειωθεί η φορολογική επιβάρυνση, είναι ζήτημα που μπορεί να επιλυθεί από τον υπεύθυνο για την λογιστική παρακολούθηση των εταιρειών σε συνεργασία με την διεύθυνσή τους, καθώς απαιτείται να υπάρχει πλήρης εικόνα τόσο των οικονομικών στοιχείων των δύο εταιρειών και επιπλέον γνώση των μεταξύ τους σχέσεων αλλά και του ευρύτερου επιχειρηματικού τους σχεδιασμού. Για παράδειγμα θα μπορούσε να εξεταστεί η λύση της εισφοράς, του οικοπέδου από την εταιρεία Α στην εταιρεία Β ως εισφορά σε είδος με αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της Β. Στην περίπτωση αυτή δεν θα υπήρχε η επιβάρυνση που προκύπτει από τα μισθώματα κλπ., θα υπήρχαν όμως εφ άπαξ επιβαρύνσεις από  ΦΜΑ, ΦΣΚ κλπ. ενώ επιπλέον μπορεί κάτι τέτοιο να μην είναι επιθυμητό και για άλλους λόγους από τη διεύθυνση των εταιρειών. Ή η ανέγερση του κτιρίου από την εταιρεία Α και η μίσθωσή του εν συνεχεία στην εταιρεία Β. Σε αυτή την περίπτωση π.χ. η εταιρεία Α θα είχε δικαίωμα διενέργειας αποσβέσεων βάσει του Π.Δ. 299/2003 με ποσοστό έως 5% ετησίως δηλαδή 8.000.000,00 Χ 5% = 400.000,00 € προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της έναντι των 266.666,67 € που προκύπτουν από την λύση που έχει επιλεγεί, αλλά για λιγότερα έτη κλπ.
 
15.9.2008