Στο άρθρο 21 («Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα») και στην παράγραφο 1 του ΚΦΕ (Ν 4172/2013), αναφέρεται ότι «ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις». Εν συνεχεία στην παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι: «Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση τον λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία».
Οι παραπάνω διατάξεις συνδέονται ευθέως με τα οριζόμενα, ακολούθως, στην παράγραφο 1 του άρθρου 27 («Μεταφορά ζημιών»), του ΚΦΕ, όπου διατυπώνεται η περίπτωση της φορολογικής ζημιάς[1]: «Εάν με τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα το αποτέλεσμα είναι ζημία εντός του φορολογικού έτους, η ζημία αυτή μεταφέρεται για να συμψηφισθεί με τα επιχειρηματικά κέρδη διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη. Η ζημία του προγενέστερου έτους συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα έναντι της ζημίας μεταγενέστερου έτους».
Σε προηγούμενο άρθρο, έχω υποστηρίξει ότι, κατά την γνώμη μου, η σωστή διατύπωση του παραπάνω εδαφίου, θα έπρεπε να ήταν η εξής: «Αν κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα, προκύψουν ζημιές, αυτές, μετά την φορολογική τους αναμόρφωση, καθώς και του συνυπολογισμού των καταχωρισθέντων στην φορολογική βάση στοιχείων, μεταφέρονται, κ.λπ. ...».
Θα έπρεπε, δηλαδή, ο νομοθέτης να αναφέρεται με σαφήνεια σε «φορολογητέα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα» και σε «φορολογικές ζημιές», αντιστοίχως, και όχι σε κέρδη ή σε ζημιές που προσδιορίζονται βάσει των λογιστικών αποτελεσμάτων. Ασφαλώς, το αποτέλεσμα προσδιορίζεται με λογιστική διαδικασία, αλλά, εν συνεχεία, είναι βέβαιον, ότι νοούνται τα φορολογικά αποτελέσματα, αφού όπως είναι γνωστό κάποιες δαπάνες / έξοδα (βλέπε το άρθρο 23 του ΚΦΕ: «Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες») που έχουν μεν λογιστικοποιηθεί στα βιβλία, λόγω της εκταμίευσης των σχετικών ποσών, ή της καταγραφής ανάλογης υποχρέωσης, δεν εκπίπτουν περαιτέρω από τα έσοδα, προκειμένου να σχηματιστεί το αποτέλεσμα σύμφωνα με το φορολογικό πλαίσιο. Υπό την έννοια αυτή, προσδιορίζεται μεν το λογιστικό αποτέλεσμα, αλλά, ακολούθως, διαφοροποιούνται τα κέρδη που θα φορολογηθούν ή η ζημιά που θα μεταφερθεί για συμψηφισμό. Δεν είναι λίγες οι περιπτώσεις που ενώ, σε μία περίοδο, καταγράφεται λογιστική ζημιά, τελικώς, μετά την αναμόρφωση, προκύπτουν φορολογητέα κέρδη.
Σε κάθε περίπτωση, η ζημιά που μπορεί να μεταφερθεί και να συμψηφιστεί με κέρδη επόμενων φορολογικών ετών, είναι η φορολογική ζημιά, δηλαδή αυτή που έχει προκύψει, κατ’ αρχάς, με βάση την λογιστική απεικόνιση, αλλά εν συνεχεία αναμορφωμένη, θα αναγραφεί στην φορολογική δήλωση της οικονομικής οντότητας. Εξάλλου, υπάρχει ρητή πρόβλεψη στο πλαίσιο των ΕΛΠ (Ν 4308/2014), όπου το λογιστικό σύστημα της οικονομικής οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο την λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, όσο και την φορολογική βάση των παραπάνω στοιχείων, με σκοπό την συμμόρφωση με την φορολογική νομοθεσία και την σύννομη υποβολή των φορολογικών δηλώσεων.
Η διάταξη του άρθρου 27 (παρ. 1) για την μεταφορά των φορολογικών ζημιών, στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη, εφαρμόζεται ανεξαρτήτως αν πρόκειται για φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, ή αν πρόκειται για νομικό πρόσωπο του άρθρου 45, είναι δε αδιάφορο αν τηρούνται απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία. Ωστόσο, αν έχουμε εισόδημα από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα και προκύψει σε κάποιο φορολογικό έτος ζημιά, αυτή θα μεταφερθεί μεν στα επόμενα πέντε έτη, αλλά θα συμψηφιστεί μόνο με αντίστοιχα κέρδη από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα. Εξάλλου τα κέρδη που προκύπτουν από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, φορολογούνται αυτοτελώς με βάση την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 15 του ΚΦΕ (παρ. 3, άρθρο 29), ενώ ο φόρος που προκύπτει για το εισόδημα αυτής της κατηγορίας, μειώνεται κατά το ποσό που προβλέπεται στο άρθρο 16 (μειώσεις του φόρου).
Κατά ρητή αναφορά στον νόμο, η ζημία του προγενέστερου έτους συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα έναντι της ζημίας μεταγενέστερου έτους. Τέλος, σημειώνεται ότι μετά την παρέλευση της πενταετίας, το τυχόν μη συμψηφισθέν ποσό φορολογικής ζημιάς, διαγράφεται. Έχουμε πάντα υπόψη μας, ότι οι λογιστικές ζημιές καλύπτονται μόνο με λογιστικά κέρδη, ανεξαρτήτως του (φορολογικού) αποτελέσματος που έχει προκύψει.
Προσοχή λοιπόν στην άντληση των δεδομένων από τα λογιστικά βιβλία και την, εν συνεχεία, συμπλήρωση των φορολογικών εντύπων, αναφορικά με τις υποχρεώσεις των οικονομικών οντοτήτων, ως προς την διαχειριστική περίοδο 2021, ώστε να δηλωθούν τα σωστά φορολογικά αποτελέσματα.
Νίκος Σγουρινάκης
n_sgourinakis@hotmail.com
[1] Η φράση αυτή αντικαταστάθηκε από τις λέξεις «...των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα» (βλέπε: παρ. 12, άρθρο 22 του Ν 4223/2013 ), με ισχύ από 31/12/2013.