ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ
Απαλλαγή ΦΠΑ ιδρυμάτων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα για υπηρεσίες πολιτιστικού χαρακτήρα ή μορφωτικής φύσης
ΣτΕ 1680/2019 Τμ. Β΄
Ο Έλληνας νομοθέτης έκανε χρήση της ευχέρειας που προβλέπει η διάταξη της παρ. 2 α) του άρθρου 13 Α της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ και εξήρτησε την απαλλαγή (του συνόλου) των υπηρεσιών πολιτιστικής φύσεως τόσο από την προϋπόθεση του «μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα» των προσώπων ή οργανισμών ή ιδρυμάτων (που λειτουργούν νόμιμα και έχουν σκοπούς πολιτιστικούς ή μορφωτικούς) όσο και από την προϋπόθεση της μη δημιουργίας κινδύνου «στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού». Ειδικότερα, απαλλάσσονται από το φόρο: η παροχή υπηρεσιών πολιτιστικής ή μορφωτικής φύσεως και η στενά συνδεόμενη με αυτές παράδοση αγαθών από νομικά πρόσωπα ή άλλους οργανισμούς ή ιδρύματα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, τα οποία λειτουργούν νόμιμα και έχουν σκοπούς πολιτιστικούς ή μορφωτικούς, εφόσον δεν οδηγούν σε στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού (άρθρο 18 Ν 1642/1986). Στις υπηρεσίες αυτές περιλαμβάνονται ιδίως οι παρεχόμενες σε επισκέπτες μουσείων, μνημείων, αρχαιολογικών χώρων, καθώς και η οργάνωση καλλιτεχνικών εκδηλώσεων, εκθέσεων και διαλέξεων [...]. Επομένως, αν συντρέχουν όλες οι ανωτέρω προϋποθέσεις οι προαναφερθείσες υπηρεσίες απαλλάσσονται του Φ.Π.Α. δοθέντος δε ότι ο Φ.Π.Α. από τη φύση του πλήττει την τελική κατανάλωση, εισπραττόμενος σε δόσεις σε κάθε ενδιάμεσο στάδιο, η σχετική απαλλαγή αφορά και όλες τις ενδιάμεσες πράξεις, επομένως και το (προγενέστερο) στάδιο της αμοιβής των οικείων καλλιτεχνών.
Σχόλιο
Απαλλαγή από Φ.Π.Α. της παροχής υπηρεσιών πολιτιστικής ή μορφωτικής φύσης και της στενά συνδεόμενης με αυτές παράδοσης αγαθών από νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα*
Ι. Νομοθετικό πλαίσιο και ερμηνεία
Σύμφωνα με το άρθρο 22 παρ. 1 περ. στ΄ Ν 2859/2000 (Κώδικα Φ.Π.Α.) (άρθρο 18 παρ. 1 περ. ιζ΄ Ν 1642/1986) απαλλάσσονται από τον Φ.Π.Α. οι υπηρεσίες πολιτιστικής ή μορφωτικής φύσης και της στενά συνδεόμενης με αυτές παράδοσης αγαθών εφόσον:
(i) παρέχονται από νομικά πρόσωπα ή άλλους οργανισμούς ή ιδρύματα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, τα οποία λειτουργούν νόμιμα και έχουν σκοπούς πολιτιστικούς ή μορφωτικούς και
(ii) δεν οδηγούν σε στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού.
Η ως άνω διάταξη αποτελεί μεταφορά στην εσωτερική νομοθεσία των άρθρων 132 παρ. 1 περ. ιδ΄, 133 και της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ (Οδηγία ΦΠΑ) (άρθρο 13Α παρ. 2β Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, Έκτη Οδηγία ΦΠΑ).
Όσον αφορά την πρώτη προϋπόθεση, ο μη κερδοσκοπικός χαρακτήρας ενός νομικού προσώπου καθορίζεται καταρχήν από τη νομότυπη αναγνώρισή του ως τέτοιου και την καταχώριση αυτού στο βιβλίο σωματείων του οικείου Πρωτοδικείου. Η δε αναφορά στο καταστατικό των πολιτιστικών ή μορφωτικών σκοπών αποτελεί κριτήριο για την απαλλαγή των υπηρεσιών πολιτιστικής ή μορφωτικής φύσης, όπως και ο μη κερδοσκοπικός χαρακτήρας των προσώπων που παρέχουν τις υπηρεσίες αυτές. Πολιτιστικοί σκοποί είναι, μεταξύ άλλων, η καλλιέργεια, η προαγωγή και η διάδοση των γραμμάτων της μουσικής, του χορού, του θεάτρου, του κινηματογράφου, της ζωγραφικής, της γλυπτικής και των τεχνών γενικότερα (εγκύκλιος ΠΟΛ.1282/1992). Από εκεί και πέρα ο μη-κερδοσκοπικός χαρακτήρας ενός νομικού προσώπου υφίσταται όσο από τα πραγματικά περιστατικά δεν προκύπτει οποιουδήποτε είδους διανομή κερδών προς τα μέλη του. Σχετικές προς τούτο είναι τόσο η Απόφαση του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης C-174/00 (σκέψεις 27-28) όσο και το Άρθρο 106 του Αστικού Κώδικα βάσει του οποίου, η περιουσία σωματείου που διαλύθηκε δεν διανέμεται ποτέ στα μέλη του. Επισημαίνεται, βέβαια, ότι η αναγραφή στο Καταστατικό ορισμένων μέσων προς επίτευξη των σκοπών ενός Συλλόγου (π.χ. διενέργεια μουσικών εκδηλώσεων) δεν αποτελεί από μόνο του λόγο για να τεκμηριωθεί ότι ο εν λόγω Σύλλογος ασκεί πράγματι αυτή τη δραστηριότητα (πολλές φορές τα Καταστατικά των Συλλόγων εμπεριέχουν δράσεις που δεν πραγματοποιούνται στην πράξη), πολλώ δε μάλλον ότι υπάγεται στο ΦΠΑ για τη δραστηριότητα αυτή (π.χ. οι διενεργούμενες μουσικές εκδηλώσεις να μην έχουν κάποιο εισιτήριο ή άλλο αντίτιμο) (Αρ. Πρωτ: ΔΕΕΦ Α 1139606 ΕΞ 2015).
Περαιτέρω, στην ως άνω εγκύκλιο, όπου αναφέρεται πως για την αποφυγή παρερμηνειών, στο πλαίσιο εφαρμογής της διάταξης 22.1.ιστ' του Κώδικα Φ.Π.Α., ως νομικά πρόσωπα που επιδιώκουν σκοπούς πολιτιστικούς θεωρούνται εκείνα που καθορίζονται με κοινές αποφάσεις των Υπουργών Οικονομικών και Πολιτισμού, μετά από έλεγχο του Υπουργείου Πολιτισμού, σημειώνεται ότι η εν λόγω Κ.Υ.Α. εκδιδόταν κατ' εξουσιοδότηση διατάξεων των καταργηθέντων ΝΔ 3323/1955 «Περί Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων» και του Ν 2238/1994 «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος» και χρησιμοποιείτο από τη Φορολογική Διοίκηση στα πλαίσια εφαρμογής της ανωτέρω διάταξης του Φ.Π.Α. Σύμφωνα με την παράγραφο 26 του άρθρου 72 του Ν 4172/2013 από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού παύουν να ισχύουν οι διατάξεις του Ν 2238/1994 συμπεριλαμβανομένων και όλων των κανονιστικών πράξεων και εγκυκλίων που έχουν εκδοθεί κατ' εξουσιοδότηση αυτού του νόμου. Επομένως, λαμβάνοντας υπόψη ότι η αναφερομένη στην Πολ. 1282/23.12.1992 Κ.Υ.Α. δεν ισχύει και δεν εκδίδεται πλέον άλλη παρεμφερής κανονιστική πράξη προς αντικατάστασή της, η μη συμπερίληψη ενός προσώπου στην εν λόγω ΚΥΑ δεν αποτελεί κριτήριο για την αναγνώρισή του ή μη ως προσώπου με πολιτιστικούς σκοπούς για το σκοπό εφαρμογής της σχετικής απαλλαγής.
Όσον αφορά την δεύτερη προϋπόθεση, της ύπαρξης ή μη στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού κατά την παροχή υπηρεσιών από μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα και από λοιπές επιχειρήσεις που έχουν κερδοσκοπικό χαρακτήρα, θα πρέπει να ελέγχεται αν οι παρεχόμενες υπηρεσίες από τα πρόσωπα αυτά στον καταναλωτή είναι πανομοιότυπες ή παρόμοιες και ικανοποιούν τις ίδιες ανάγκες του. Προς το σκοπό αυτό, θα μπορούσε να ληφθούν υπόψη στοιχεία όπως η ποιότητα των παρεχόμενων υπηρεσιών, ο χρησιμοποιούμενος εξοπλισμός κλπ. Για παράδειγμα, οι υπηρεσίες που παρέχει μια επιχείρηση που διαθέτει εξειδικευμένο προσωπικό και υψηλής τεχνολογίας εξοπλισμό διαφέρουν από τις παροχές ενός μη κερδοσκοπικού προσώπου με τον βασικό εξοπλισμό, με αποτέλεσμα να μη στρεβλώνεται ο ανταγωνισμός σε περίπτωση απαλλαγής του δεύτερου από την επιβολή του φόρου (Αρ. Πρωτ: ΔΕΕΦ Α 1091109 ΕΞ 2016).
Σύμφωνα με την απόφαση C-288/07 του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (Δ.Ε.Ε.), η εκτίμηση της στρέβλωσης ή μη των όρων του ανταγωνισμού, ως απόρροια της μη υπαγωγής στο Φ.Π.Α. των οργανισμών δημοσίου δικαίου που ενεργούν ως δημόσια εξουσία, πρέπει να εκτιμώνται σε σχέση με τη συγκεκριμένη δραστηριότητα σε εθνική κλίμακα και όχι σε σχέση με την εκάστοτε συγκεκριμένη τοπική αγορά. Σε αντίθετη περίπτωση, θίγονται δύο γενικές αρχές του Κοινοτικού (πλέον Ενωσιακού) Δικαίου, δηλαδή, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και η αρχή της ασφάλειας δικαίου. Από τη Φορολογική Διοίκηση, έχει γίνει δεκτό (βλ. Αρ. Πρωτ: Δ14Β 1159517 ΕΞ 2014) ότι το γεγονός ότι η απόφαση C-288/07 (πρβλ. σκ. 7 ΣτΕ 1680/2019), στηρίζεται στην επίκληση δύο γενικών αρχών του Κοινοτικού Δικαίου, δηλαδή, της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας και της αρχής της ασφάλειας δικαίου, καθιστά την παραπάνω απόφαση πηγή δικαίου, αναφορικά με τη μεθοδολογία εξέτασης του κατά πόσον υπάρχει στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού σε χωρικό επίπεδο, και στην περίπτωση των νομικών προσώπων μη - κερδοσκοπικού χαρακτήρα (και όχι μόνο στην περίπτωση των οργανισμών δημοσίου δικαίου).
ΙΙ. Η κρίση της απόφασης ΣτΕ 1680/2019
Με την εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο, αφού ερμήνευσε την διατάξεις του Κώδικα Φ.Π.Α. υπό το φως του ενωσιακού δικαίου (Οδηγίας ΦΠΑ, τότε ισχύουσα Έκτη Οδηγία), έκρινε ότι ενόψει του ως καθοριζόμενου από τον νόμο σκοπού του Ε.Ο.Τ., συνιστάμενου (μεταξύ άλλων και) στην ανάπτυξη και προώθηση του πολιτιστικού τουρισμού και όχι (απλώς) στη θεατρική ψυχαγωγία του κοινού, οι παρεχόμενες από αυτόν (προς το κοινό) υπηρεσίες, αυτές καθ΄ εαυτές, δεν μπορεί κατ΄ αρχήν να θεωρηθεί ότι είναι του ίδιου είδους και ότι ανήκουν στην ίδια σχετική αγορά με το εμπορικό θέατρο τόσο ως προς το περιεχόμενο των παραστάσεων («ρεπερτόριο») όσο και ως προς την επιλογή των συντελεστών-οικονομικών φορέων διά μέσου των οποίων τις παρέχει με συνέπεια η απαλλαγή των εν λόγω οικονομικών φορέων από τον Φ.Π.Α. να δημιουργεί κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού έναντι των ανεξάρτητων επιχειρηματιών του εμπορικού θεάτρου που υπόκεινται στον Φ.Π.Α.· ζήτημα στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού θα μπορούσε να δημιουργηθεί μόνο αν ο Ε.Ο.Τ., για την εκπλήρωση της ως άνω αποστολής του, απευθυνόταν, πλην των αναγνωρισμένων ως πολιτιστικού χαρακτήρα οργανισμών και σε ανεξάρτητους επιχειρηματίες θεατρικής ψυχαγωγίας, θεωρώντας τις υπηρεσίες τους εναλλάξιμες (υποκαταστάσιμες) με αυτές των ως άνω οργανισμών, κατά την κατάρτιση του προγράμματός του, καθόσον τότε οι παρεχόμενες από αυτούς υπηρεσίες θα ανήκαν στην αυτή σχετική αγορά με εκείνες των πιο πάνω οργανισμών.
Κατόπιν, δεδομένου ότι το ανωτέρω ζήτημα δεν είχε ερευνηθεί από την προσβαλλόμενη ενώπιόν του απόφαση, η οποία για τον σχηματισμό της δικανικής της κρίσης είχε λάβει υπόψη κριτήρια όπως η «συστηματική διοργάνωση» καθώς και το «πλήθος» και η «τιμή» των (εκδοθέντων από το θέατρό της και για άλλες παραστάσεις) εισιτηρίων, αναίρεσε αυτή και παρέπεμψε στο δικαστήριο της ουσίας για σχηματισμό νέας κρίσης.
ΙΙΙ. Αντί επιλόγου
Ενόψει των ανωτέρω, το ουσιώδες για να κριθεί εάν οι υπηρεσίες που παρέχονται στο πλαίσιο του άρθρου 22 παρ. 1 περ. στ΄, είναι η ίδια η φύση των υπηρεσιών και το εάν για την παροχή αυτών, ο λήπτης θα μπορούσε να αποτανθεί σε ανεξάρτητες επιχειρήσεις. Από την άλλη πλευρά, η παροχή τέτοιων υπηρεσιών συστηματικά ευλόγως δεν συνιστά αυτοτελές κριτήριο για σκοπούς απαλλαγής από τον Φ.Π.Α., καθόσον στις περισσότερες, αν όχι σε όλες, τις περιπτώσεις, με αυτόν τον τρόπο θα πραγματώνεται ο καταστατικός σκοπός αυτών των μη κερδοσκοπικών οργανισμών.
Κυριακή Παππά
Δικηγόρος, Μ.Δ.Ε., LL.M., PgD
* Το σχόλιο απηχεί την προσωπική άποψη της συντάκτριας.