Απαλλαγή από τον Ειδικό Φόρο Ακινήτων (Ε.Φ.Α.) του άρθρου 15 Ν 3091/2002
ΤρΔΕφΑθ 846/2019 Τμ. 20ό
Υπό την ισχύ των διατάξεων του άρθρου 15 παρ. 1 και 3 Ν 3091/2002, όπως ίσχυαν έως την αντικατάστασή τους από το άρθρο 57 του Ν 3842/2010, και της κατʼ εξουσιοδότηση της παρ. 7 του ίδιου ως άνω άρθρου, Πολ. 1125/2003, για την απαλλαγή από τον Ε.Φ.Α. απαιτείτο αντίγραφο μετοχολογίου ή καταστατικού νομίμως δημοσιευμένου καθώς και (επιπλέον), δήλωση με κάθε πρόσφορο τρόπο των φυσικών προσώπων των εταιρειών που συμμετέχουν. Συνεπώς, στο πλαίσιο της Πολ. 1125/2003 αρκεί η δήλωση με κάθε πρόσφορο μέσο και όχι αποκλειστικά με έγγραφο δημόσιας αρχής, εφόσον η Πολ. 1125/2003 δεν θέτει τέτοια προϋπόθεση. Η προσκόμιση εγγράφου της εκάστοτε αρμόδιας αρχής τέθηκε ως πρόσθετη προϋπόθεση με την Πολ. 1093/2010, μετά την ισχύ του άρθρου 57 Ν 3842/2010, η οποία διέκρινε μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών εταιρειών έτσι ώστε, ως προς τις τελευταίες, να απαιτείται η προσκόμιση -εκτός του αντιγράφου μετοχολογίου ή καταστατικού ή συστατικού εγγράφου- και βεβαίωσης της εκάστοτε αρμόδιας αρχής του κράτους μέλους έδρας της εταιρείας για τα στοιχεία των πραγματικών μετόχων. Ωστόσο, η εν λόγω προϋπόθεση αφορά τις χρήσεις που καταλαμβάνονται από τις τροποποιητικές διατάξεις του άρθρου 57 Ν 3842/2010, ήτοι από τη χρήση 2010 και μετά. Τέλος, με την Πολ. 1056/2017 οι προϋποθέσεις εξαίρεσης από την καταβολή του ΕΦΑ βάσει των διατάξεων των παραγράφων 2, 3, 4 άρθρου 15 Ν 3091/2002, διατυπώθηκαν έτσι ώστε εκτός από τα απαιτούμενα επικυρωμένα αντίγραφα μετοχολογίου ή, καταστατικού και βεβαίωση αρμόδιας αρχής του κράτους μέλους, να καλύπτεται και η περίπτωση που δεν υπάρχει τέτοια αρχή ή δεν εκδίδονται σχετικές βεβαιώσεις για τα στοιχεία των κατεχόντων τις μετοχές.
Σχόλιο
Προϋποθέσεις εξαίρεσης από την καταβολή του Ε.Φ.Α.
Τα πραγματικά περιστατικά της κριθείσας φορολογικής διαφοράς έχουν ως ακολούθως:
(α) ελληνική ανώνυμη εταιρεία ιδιοκτήτρια ακινήτων στην Ελλάδα, της οποίας μοναδική μέτοχος ήταν αλλοδαπή εταιρεία που έδρευε σε χώρα της ΕΕ,
(β) η φορολογική αρχή κατόπιν ελέγχου αποφάνθηκε ότι η ελληνική εταιρεία δεν εμπίπτει στις απαλλακτικές διατάξεις της παραγράφου 3 παρ. α΄ του άρθρου 15 του Ν 3091/2002, διότι:
- από τα προσκομισθέντα δικαιολογητικά δεν προκύπτουν τα φυσικά πρόσωπα που κατέχουν τις μετοχές της αλλοδαπής εταιρείας για τις περιόδους από 1/1/2004 έως 1/1/2009.
- η προσκόμιση εκ μέρους της ελληνικής εταιρείας βεβαιώσεων από δυο δημόσιες αρχές του κράτους της έδρας της αλλοδαπής εταιρείας, από τις οποίες προέκυπτε ότι δεν παρέχονται πληροφορίες σχετικά με τους μετόχους καθώς και ότι δεν εκδίδεται σχετική βεβαίωση για τους μετόχους αντίστοιχα, δεν απαλλάσσουν την ελεγχόμενη από την υποχρέωση καταβολής του ΕΦΑ.
Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών με την πιο πάνω πολύ σημαντική απόφασή του, δέχτηκε ότι:
«2. Στο άρθρο 15 του Ν 3091/2002 (Α' 330), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 15 του Ν 3193/2003 (Α' 266) και ίσχυε έως 31-12-2009 ήτοι πριν αντικατασταθεί με το άρθρο 57 του Ν 3842/2010 (Α' 58, έναρξη ισχύος από 1.1.2010), όπου ορίζονται τα εξής: «1. Εταιρείες οι οποίες έχουν εμπράγματα δικαιώματα πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας σε ακίνητα που βρίσκονται στην Ελλάδα, καταβάλλουν ειδικό ετήσιο φόρο τρία τοις εκατό (3%) επί της αξίας αυτών, όπως προσδιορίζεται με το άρθρο 17 του νόμου αυτού. 2. Από την υποχρέωση της προηγούμενης παραγράφου εξαιρούνται, ανεξάρτητα από τη χώρα στην οποία έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους: α) ... 3. Εξαιρούνται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 οι εξής κατηγορίες επιχειρήσεων, εφόσον έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους στην Ελλάδα ή σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης : α) ανώνυμες εταιρείες που έχουν ονομαστικές μετοχές μέχρι φυσικού προσώπου ή που δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα που τις κατέχουν, β) ... 5. Η απόδειξη των νόμιμων προϋποθέσεων για την υπαγωγή του στις εξαιρέσεις των παραγράφων 2, 3 και 4 βαρύνει το πρόσωπο που τις επικαλείται.... 7. (Η παρ. αυτή προστέθηκε με το άρθρο 15 παρ.5 του Ν 3193/2003, ΦΕΚ A 266/20.11.2003). Με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών καθορίζονται τα απαιτούμενα κατά περίπτωση δικαιολογητικά για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού και κάθε άλλο σχετικό θέμα.». Περαιτέρω, στο άρθρο 17 του ίδιου πιο πάνω νόμου, το οποίο φέρει τον τίτλο «Διαδικασία επιβολής του ειδικού φόρου», ορίζεται ότι «1. Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης είναι η 1η Ιανουάριου κάθε έτους. 2. Για τον υπολογισμό του φόρου λαμβάνεται υπόψη η αξία που έχουν τα ακίνητα και τα εμπράγματα σε αυτά δικαιώματα κατά την 1η Ιανουάριου του έτους φορολογίας, για τον προσδιορισμό της οποίας εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 10 του Ν 2961/2001. 3. Για την παραλαβή των δηλώσεων και τη βεβαίωση του φόρου αρμόδιος είναι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, που είναι αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος. ...4. Η δήλωση υποβάλλεται μέχρι την 20ή Μαΐου του έτους φορολογίας. Για τον τρόπο υποβολής της δήλωσης εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 68 του Ν 2961/2001. Ο φόρος που αναλογεί καταβάλλεται εφάπαξ με την υποβολή της δήλωσης. Η δήλωση που υποβάλλεται χωρίς την καταβολή του φόρου θεωρείται απαράδεκτη και δεν παράγει έννομα αποτελέσματα. 5. Για την καταχώρηση των δηλώσεων που υποβάλλονται, την έκδοση των πράξεων επιβολής του φόρου, την επίδοση των προσκλήσεων, των πράξεων και των υπόλοιπων εγγράφων, την εξώδικη λύση των διαφορών, την έκπτωση του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση πράξης επιβολής φόρου και προστίμου, το απόρρητο των φορολογικών στοιχείων και γενικά τη διαδικασία βεβαίωσης του φόρου εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις για την επιβολή του φόρου εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, όπως ισχύουν...».
3. Επειδή με την απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών 1021764/10217/Β0012/ ΠΟΛ.1041/ 5.3.2003 «Ερμηνεία των διατάξεων του Ν 3091/2002», για την εξαίρεση από την καταβολή του ανωτέρω φόρου ορίστηκε ότι πρέπει: «Αν έχουν την έδρα τους στην Ελλάδα ή σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης Ανώνυμες Εταιρείες με ονομαστικές μετοχές, μέχρι φυσικού προσώπου ή εφόσον συμμετέχουν νομικά πρόσωπα να δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα που κατέχουν τις μετοχές, τα μερίδια ή τις μερίδες τους» και με την ΥΑ 1106005/506/0013. ΠΟΛ. 1125/25.11.2003 (ΦΕΚ Β' 1827/8.12.2003), που εκδόθηκε κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου 15 παρ. 7 του Ν 3091/2002 και αναφέρεται στα δικαιολογητικά που απαιτούνται για την εξαίρεση εταιριών από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων, προβλέπεται ότι: «Όταν συντρέχει κατά νόμο περίπτωση εξαίρεσης από την καταβολή του , ειδικού φόρου ακινήτων σύμφωνα με τις παραγράφους 2, 3 και 4 του άρθρου 15 Ν 3091/2002 και τις παραγράφους 1, 2, 3, και 4 άρθρου 15 ν 3193/2003, απαιτείται να τηρούνται από τις εξαιρούμενες εταιρείες κατʼ έτος, τα εξής δικαιολογητικά, που θα αναφέρονται στην 1η Ιανουάριου του έτους φορολογίας : 1. ... 9. Επικυρωμένο αντίγραφο του μετοχολογίου ή του καταστατικού με τις τροποποιήσεις του κατά περίπτωση, σύμφωνα με τους κανόνες δημοσιότητας που προβλέπονται από τις σχετικές διατάξεις, αν η εταιρεία δηλώνει τις ονομαστικές μετοχές της μέχρι φυσικού προσώπου ή τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκει το σύνολο των μεριδίων ή μερίδων της, καθώς και δήλωση με κάθε πρόσφορο τρόπο των φυσικών προσώπων των εταιρειών που συμμετέχουν. ...». Ακολούθως, μετά την τροποποίηση του άρθρου 15 Ν 3091/2002 από το άρθρο 57 Ν 3042/2010 (κωδικοποιήθηκε με το νόμο 3943/2011 ΦΕΚ 66 A' /31.3.2011), εκδόθηκε η ΠΟΛ. 1093/2010 (Β'959), με την οποία ορίσθηκε ότι σε περίπτωση εξαίρεσης κατά τα ανωτέρω, απαιτείται να τηρούνται τα εξής δικαιολογητικά : «1. ... 5. Περιπτώσεις α', β' και γ' παραγράφου 3 άρθρου 15 : α) Εάν πρόκειται για ημεδαπή εταιρεία, επικυρωμένο αντίγραφο του μετοχολογίου ή του καταστατικού ή του συστατικού εγγράφου της εταιρείας κατά περίπτωση και σύμφωνα με τους κανόνες ας που προβλέπονται από τις σχετικές διατάξεις με τις τυχόν τροποποιήσεις του, συνοδευόμενο από πιστοποιητικό της αρμόδιας αρχής περί των τροποποιήσεων αυτού καθώς και των σχετικών φύλλων της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως όπου προβλέπεται. Εάν πρόκειται για αλλοδαπή εταιρεία εγκατεστημένη σύμφωνα με το καταστατικό της σε χώρα μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, επικυρωμένο αντίγραφο του μετοχολογίου ή του καταστατικού ή του συστατικού εγγράφου της εταιρείας κατά περίπτωση και σύμφωνα με τους κανόνες δημοσιότητας που προβλέπονται από τις σχετικές διατάξεις με τις τροποποιήσεις του, καθώς και βεβαίωση της εκάστοτε αρμόδιας αρχής του κράτους μέλους έδρας της εταιρείας, από την οποία να προκύπτουν τα στοιχεία των πραγματικών μετόχων (δικαιούχων) της εταιρείας την 1η Ιανουάριου του έτους φορολογίας ». Τέλος, στην ΠΟΛ. 1056/2017 (ΒΊ325/2017), ορίσθηκε ότι για την εξαίρεση των εταιρειών που εμπίπτουν στις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 15 παρ, 2, 3 και 4 Ν 3091/2002, απαιτείται να τηρούνται τα εξής δικαιολογητικά : «1. ... 6. Περιπτώσεις α), β) και γ) παραγράφου 3 άρθρου 15. Για την εξαίρεση από τη καταβολή φόρου : Α) των ανωνύμων εταιρειών της περίπτωσης α' της παραγράφου 3 άρθρου 15, που έχουν ονομαστικές μετοχές μέχρι φυσικού προσώπου ή που δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα που τις κατέχουν και .με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα, ...Β) ..., τηρούνται και επιδεικνύονται ή προσκομίζονται κατά περίπτωση : α) πρωτότυπα ή επικυρωμένα αντίγραφα του συστατικού εγγράφου ή του καταστατικού και του βιβλίου μετόχων, β) ί. βεβαίωση οποιοσδήποτε αρχής του κράτους έδρας της εταιρείας από την οποία προκύπτουν τα στοιχεία των κατεχόντων τις ονομαστικές μετοχές .... την 1η Ιανουάριου του έτους φορολογίας.... Αποδεκτό για τη χορήγηση της εξαίρεσης δικαιολογητικό είναι οποιοδήποτε έγγραφο (βεβαίωση, πιστοποιητικό, απόσπασμα, κλπ), δημόσιας αρχής.... Από το κείμενο των ανωτέρω δικαιολογητικών πρέπει να προκύπτουν τα στοιχεία των κατεχόντων τις ονομαστικές μετοχές.... ϋ. εάν δεν υπάρχει τέτοια αρχή ή εάν η αρχή που υπάρχει δεν εκδίδει τη βεβαίωση της ανωτέρω περίπτωσης η υπεύθυνη δήλωση του νομίμου εκπροσώπου της εταιρείας.... η οποία συμμετέχει στη σύνθεση της ιδιοκτήτριας εταιρείας για τα φυσικά πρόσωπα που κατέχουν τις μετοχές ... καθώς και για το ότι δεν είναι δυνατή η έκδοση βεβαίωσης από δημόσια αρχή ... γ)...».
7. Επειδή, κατά τις ένδικες χρήσεις ίσχυαν οι διατάξεις του άρθρου 15 παρ. 1 και 3 Ν 3091/2002 και η κατʼ εξουσιοδότηση της παρ. 7 του ίδιου άρθρου, ΠΟΛ 1125/2003. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, που επικαλείται και η φορολογική αρχή, για την απαλλαγή από το φόρο και χωρίς να γίνεται διάκριση μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών εταιρειών, απαιτείται αντίγραφο μετοχολογίου ή καταστατικού δημοσιευμένου νομίμως αν δηλώνονται οι ονομαστικές μετοχές ή τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκει το σύνολο των μεριδίων, καθώς και (επιπλέον), δήλωση με κάθε πρόσφορο τρόπο των φυσικών προσώπων των εταιρειών που συμμετέχουν. Οι πρόσθετες προϋποθέσεις που τέθηκαν με την ΠΟΛ 1093/2010, μετά την ισχύ του άρθρου 57 Ν 3842/2010, η οποία διέκρινε μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών εταιρειών ήτοι, ως προς τις τελευταίες, την προσκόμιση εκτός του αντιγράφου μετοχολογίου ή καταστατικού ή συστατικού εγγράφου και βεβαίωσης της εκάστοτε αρμόδιας αρχής του κράτους μέλους έδρας της εταιρείας για τα στοιχεία των πραγματικών μετόχων, αφορούν τις χρήσεις που καταλαμβάνονται από τις τροποποιητικές διατάξεις του άρθρου 57 Ν 3842/2010, ήτοι από τη χρήση 2010 και μετά. Τέλος, με την ΠΟΛ 1056/2017 οι προϋποθέσεις εξαίρεσης από την καταβολή του ΕΦΑ βάσει των διατάξεων των παραγράφων 2, 3, 4 άρθρου 15 Ν 3091/2002, διατυπώθηκαν έτσι ώστε εκτός από τα απαιτούμενα επικυρωμένα αντίγραφα μετοχολογίου ή, καταστατικού και βεβαίωση αρμόδιας αρχής του κράτους μέλους, να καλύπτεται και η περίπτωση που δεν υπάρχει τέτοια αρχή ή δεν εκδίδονται σχετικές βεβαιώσεις για τα στοιχεία των κατεχόντων τις μετοχές».
Επιγραμματικά, τα κυριότερα σημεία της απόφασης του Διοικητικού Εφετείου είναι τα εξής:
(α) ότι κατά την ερμηνεία του άρθρου 15 του Ν 3091/2002 (Α΄330), όπως ίσχυε έως την αντικατάστασή του από το άρθρο 57 του Ν 3842/2010 (Α΄ 58 έναρξη ισχύος από 1.1.2010) και σύμφωνα με την ΠΟΛ 1125/2003 που εκδόθηκε κατόπιν νομοθετικής εξουσιοδότησης του ως άνω άρθρου 15 παρ. 7 για την απαλλαγή από το φόρο χωρίς μάλιστα να γίνεται διάκριση μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών εταιρειών απαιτείται επικυρωμένο αντίγραφο του μετοχολογίου ή του καταστατικού νομίμως δημοσιευμένο αν η εταιρεία δηλώνει τις ονομαστικές μετοχές της μέχρι φυσικού προσώπου ή τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκει το σύνολο των μεριδίων ή μερίδων της καθώς και δήλωση με κάθε πρόσφορο τρόπο των φυσικών προσώπων των εταιρειών που συμμετέχουν. Συνεπώς, βάσει της Πολ. 1125/2003 δεν απαιτείτο η προσκόμιση βεβαίωσης της εκάστοτε αρμόδιας αρχής του κράτους έδρας της αλλοδαπής εταιρείας αλλά αρκούσε η με κάθε πρόσφορο τρόπο δήλωση των φυσικών προσώπων,
(β) ότι η προσκόμιση βεβαίωσης της εκάστοτε αρμόδιας αρχής του κράτους μέλους της έδρας της εταιρείας τέθηκε ως πρόσθετη προϋπόθεση με την Πολ. 1093/2010 μετά την ισχύ του άρθρου 57 Ν 3842/2010, η οποία μάλιστα διέκρινε μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών εταιρειών και αφορά τις χρήσεις που καταλαμβάνονται από τις τροποποιητικές διατάξεις του άρθρου 57 του Ν 3842/2010, ήτοι από τη χρήση 2010 και μετά.
Σπυρίδων Κομητόπουλος
Εταίρος της δικηγορικής εταιρείας «Α.Σ. Παπαδημητρίου και Συνεργάτες», Διαχειριστής