Έννοια (χρηματικής) διοικητικής κύρωσης - Πρόσθετος φόρος για ανακριβή φορολογική δήλωση - Eφαρμογή αρχών ενωσιακού δικαίου στην άμεση φορολογία
ΣτΕ 351/2019 Τμ. Β΄ επταμ.
Κατά γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου, επιβάλλεται η αναδρομική εφαρμογή της ελαφρύτερης ποινής προκειμένου περί παράβασης για την οποία προβλέπονται διαδοχικά, από τον χρόνο της διάπραξής της έως το χρόνο εκδίκασης της υπόθεσης, περισσότερες κυρώσεις. Την αρχή αυτή υποχρεούται να εφαρμόζει ο εθνικός δικαστής τόσο όταν πρόκειται για κύρωση που επιβάλλεται
σε συμπεριφορά αντίθετη προς τις επιταγές της κοινοτικής νομοθεσίας, όσο και όταν πρόκειται για κύρωση που επιβάλλεται κατά την άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας των κρατών μελών. Κατʼ ακολουθία, η επιβολή από την ημεδαπή Διοίκηση φόρου εισοδήματος, καθώς και συναφών διοικητικών κυρώσεων για ανακρίβεια της δήλωσης εισοδήματος, δεν παρουσιάζει, κατʼ αρχήν, επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης και, περαιτέρω, δεν έλκει, κατʼ αρχήν, σε εφαρμογή τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης ούτε τις διατάξεις του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Εξάλλου, στην υπό κρίση υπόθεση δεν προκύπτει η συνδρομή στοιχείου ικανού να θεμελιώσει, κατʼ εξαίρεση, επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης, λαμβανομένου, ιδίως, υπόψη ότι δεν προκύπτει ότι οι επίδικες πράξεις της φορολογικής αρχής ενέχουν περιορισμό της άσκησης από την αναιρεσίβλητη θεμελιώδους κοινοτικής ελευθερίας. Τούτων έπεται ότι η αναφερόμενη στην προηγούμενη σκέψη γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου δεν βρίσκει πεδίο εφαρμογής στην παρούσα υπόθεση.
Σχόλιο
Aρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης στις παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας
Κατά τα παγίως νομολογηθέντα, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης - και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων - για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας, συνιστά ύψιστης σπουδαιότητας αρχή του φορολογικού δικαίου της Χώρας μας. Φέρει το χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου και έχει ως δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας και περί αναλογικότητας, οι οποίες δεσμεύουν τον φορολογικό νομοθέτη, κατά το στάδιο της ρύθμισης, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής φορολογικών κυρώσεων που εκκρεμούν είτε ενώπιον της Φορολογικής Διοίκησης, είτε ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων[1].
Όπως είναι γνωστό, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογούμενους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για συγκεκριμένη παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας, δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, μετά από σύγκριση όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων, από το χρονικό διάστημα της τέλεσης της παράβασης, έως και την εκδίκαση της φορολογικής υπόθεσης από το Διοικητικό Δικαστήριο. Στόχος είναι να ανευρεθεί η ρύθμιση εκείνη, η οποία εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, και κατʼ εκτίμηση των συνθηκών της συγκεκριμένης υπόθεσης, οδηγεί στην ελαφρύτερη κύρωση[2].
Περαιτέρω, όπως έχει παγίως νομολογηθεί, δεν καταλείπεται πεδίο εφαρμογής της εν λόγω αρχής, όταν ο νεότερος νόμος, είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο, είτε συνδέεται, αναπόσπαστα, με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου φορολογίας, έτσι ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του φορολογικού νομοθέτη, ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς προέβλεπε.
Εντούτοις, ο κανόνας τούτος δεν είναι απόλυτος, αλλά δύναται να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης, για τον φορολογούμενο, ρύθμισης, είτε την προβλέπει, αλλά υπό προϋποθέσεις, οι οποίες καταλήγουν να θίγουν ουσιωδώς, τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου[3].
Ασφαλώς, η νομοθετική εκείνη διάταξη που θεσπίζει απόκλιση από την θεμελιώδη αρχή της εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης, απαιτείται όπως δικαιολογείται επαρκώς, προκειμένου να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας[4].
Με την απόφαση υπʼ αριθμό 351/2019, το Συμβούλιο της Επικρατείας απέρριψε την Αίτηση Αναίρεσης του αρμοδίου Προϊσταμένου ΔΟΥ και επικύρωσε την κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.
Ειδικότερα, η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων, ζήτησε όπως εξαφανισθεί η υπʼ αριθμό 2230/2015 απόφαση του δικάσαντος - σε πρώτο και τελευταίο βαθμό - δικαστηρίου, κατά το σκέλος αυτής, με το οποίο κρίθηκε, κατόπιν αποδοχής σχετικού πρόσθετου λόγου Προσφυγής της ελεγχόμενης εταιρείας, ότι σύμφωνα με την γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου, περί αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης κύρωσης, όσον αφορά το ύψος του καταλογισθέντος πρόσθετου φόρου ανακρίβειας, επί φόρου εισοδήματος για τις χρήσεις 2003 και 2004, έπρεπε να εφαρμοσθεί η διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 26 του Ν. 3943/2011. Τούτη, όπως είναι γνωστό, αντικατέστησε τη διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Ν. 2523/1997 και όρισε ότι το ποσοστό του καταλογιζόμενου πρόσθετου φόρου, δεν δύναται να υπερβεί το 120% του κυρίου φόρου, την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο φορολογούμενος.
Κατʼ αρχήν, το Συμβούλιο της Επικρατείας υπενθύμισε ότι ο «πρόσθετος φόρος» των διατάξεων των άρθρων 1 και 2 του Ν. 2523/1997, παρά την νομοθετική ονομασία του ως «φόρου» και την πρόβλεψη κλιμάκωσης βάσει ποσοστού, ακριβώς εξαιτίας του ρητού χαρακτηρισμού του ως διοικητικής κύρωσης και του ιδιαίτερα υψηλού ποσοστού του, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι επιδιώκει την ανόρθωση της οικονομικής βλάβης του Ελληνικού Δημοσίου από την καθυστερημένη επιβολή και είσπραξη του οφειλόμενου φόρου, αλλά αποσκοπεί στην γενική και ειδική πρόληψη, καθώς και στην καταστολή των σχετικών παραβάσεων, στο πλαίσιο της θεραπείας του επιτακτικού δημοσίου σκοπού της πλήρους συμμόρφωσης των φορολογούμενων, προς τις αντίστοιχες υποχρεώσεις τους, και της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής. Ενόψει αυτών, ο επίμαχος «πρόσθετος φόρος» φέρει το χαρακτήρα διοικητικής κύρωσης[5].
Κατά δεύτερο λόγο, το Συμβούλιο της Επικρατείας υπέμνησε ότι μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου, εντάσσεται η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης, η οποία αφορά και σε διοικητικές κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, διαθέτοντας κανονιστική εμβέλεια ανάλογη με εκείνη της αντίστοιχης αρχής του ημεδαπού φορολογικού δικαίου. Ωστόσο, όπως έχει κριθεί, η ως άνω αρχή του ενωσιακού δικαίου δεν εφαρμόζεται στις φορολογικές κυρώσεις, αδιακρίτως, αλλά μόνο σε εκείνες που έχουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης[6].
Δηλονότι στο παρόν στάδιο εξέλιξης του ενωσιακού δικαίου, η άμεση φορολογία, όπως είναι η φορολογία εισοδήματος, εμπίπτει στην αρμοδιότητα των Κρατών Μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δεν άπτεται, κατʼ αρχήν, της εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης. Συνακόλουθα, η επιβολή από την ημεδαπή Φορολογική Διοίκηση φόρου εισοδήματος, καθώς και συναφών διοικητικών κυρώσεων, για ανακρίβεια της δήλωσης εισοδήματος, δεν παρουσιάζει, κατʼ αρχήν, επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης και περαιτέρω, δεν έλκει, κατʼ αρχήν, σε εφαρμογή, τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης, ούτε τις διατάξεις του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης[7].
Κατά τρίτο λόγο, το Συμβούλιο της Επικρατείας επεσήμανε ότι οι διατάξεις του άρθρου 7 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ), κατοχυρώνουν, μεταξύ άλλων, την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής του ευμενέστερου, για τον παραβάτη, ουσιαστικού «ποινικού» νόμου. Δοθέντος ότι το προστατευτικό πεδίο των διατάξεων του άρθρου 7 της ΕΣΔΑ, καλύπτει και τις περιπτώσεις επιβολής διοικητικών κυρώσεων «ποινικής» φύσης, βάσει των κριτηρίων της νομολογίας Εngel, όπως δηλαδή τυγχάνουν οι χρηματικές διοικητικές κυρώσεις, σημαντικού ύψους, για παραβάσεις της φορολογικής/τελωνειακής νομοθεσίας, η ως άνω αρχή, τυγχάνει εφαρμογής και επί χρηματικών φορολογικών/τελωνειακών κυρώσεων, μεγάλου ύψους[8].
Στην υπό κρίση περίπτωση, το Συμβούλιο της Επικρατείας κατέληξε στην κρίση ότι η γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου δεν βρίσκει πεδίο εφαρμογής, καθώς δεν προέκυψε η συνδρομή στοιχείου ικανού να θεμελιώσει, κατʼ εξαίρεση, επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ενώ ταυτόχρονα δεν προέκυψε ότι οι επίδικες πράξεις της Φορολογικής Αρχής ενέχουν περιορισμό της άσκησης, από την ελεγχόμενη εταιρεία, θεμελιώδους κοινοτικής ελευθερίας.
Περαιτέρω, κρίθηκε ότι πράγματι, οι ρυθμίσεις των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 26 του Ν. 3943/2011 - ερμηνευόμενες υπό το φως αφενός της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης ως γενικής αρχής του ημεδαπού φορολογικού δικαίου, αφετέρου των διατάξεων του άρθρου 7 της ΕΣΔΑ - έχει την έννοια, ότι τούτη εφαρμόζεται από το Διοικητικό Δικαστήριο, κατόπιν παραδεκτής προβολής σχετικού λόγου προσφυγής, και για φύλλα ελέγχου, όπως τα επίδικα, που είχαν ήδη εκδοθεί, κατά το χρόνο δημοσίευσης του νόμου αυτού και αφορούν σε ανακριβείς δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των χρήσεων 2003 και 2004.
Επιπρόσθετα, εν προκειμένω, το Συμβούλιο της Επικρατείας, ερμηνεύοντας τη διάταξη της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 5 του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας - υπό το φως τόσο της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 20 του Συντάγματος της Χώρας μας, όσο και των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 6 και της παραγράφου 1 του άρθρου 35 της ΕΣΔΑ - κατέστησε σαφές ότι, στην περίπτωση που παραδεκτώς προβαλλόμενος λόγος προσφυγής ερείδεται σε γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου ή σε διάταξη του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η οποία όμως, λόγω έλλειψης επαρκούς συνδέσμου της συγκεκριμένης διαφοράς με το δίκαιο της Ένωσης, δεν δύναται να εφαρμοσθεί, τότε το Διοικητικό Δικαστήριο εξετάζει το λόγο της προσφυγής και με βάση τον αντίστοιχο - τυχόν υφιστάμενο - κανόνα του ημεδαπού δικαίου ή/και της ΕΣΔΑ.
Εν κατακλείδι, έγινε δεκτό ότι ναι μεν η κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, δεν στηρίζεται νομίμως στην ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης, αλλά κατʼ αποτέλεσμα είναι ορθή, προς τούτο και απερρίφθη ο σχετικός λόγος αναίρεσης περί εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής της ρύθμισης των διατάξεων του άρθρου 26 του Ν. 3943/2011.
Για άλλη μια φορά, το Συμβούλιο της Επικρατείας, υπεραμύνεται της αρχής της εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης και του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου, είτε αυτή η αρχή ανακύπτει στο πλαίσιο διαφοράς που παρουσιάζει επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, είτε στο πλαίσιο διαφοράς του ημεδαπού φορολογικού δικαίου.
Ασφαλώς, αυτό που έχει σημασία για το Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο της Χώρας μας, είναι - εν τέλει - το αποτέλεσμα, ήτοι η αποφασιστική εφαρμογή του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου και η προάσπιση τόσο της αρχής της ισότητας, όσο και της αρχής της αναλογικότητας.
Η αποτελεσματική υιοθέτηση της αρχής της εφαρμογής της ευμενέστερης διοικητικής κύρωσης, οφείλει να αποτελεί κεντρικό άξονα των ρυθμίσεων του φορολογικού νομοθέτη. Αναμφίβολα, η καθολική και ισότιμη εφαρμογή της από την Φορολογική Διοίκηση, συμβάλλει αποφασιστικά στην καλλιέργεια κλίματος εμπιστοσύνης μεταξύ του φορολογούμενου και της Φορολογικής Διοίκησης και εν τέλει, καταλήγει να θωρακίζει την αρχή του Κράτους Δικαίου.
Εξάλλου, η άμεση εφαρμογή της εν λόγω αρχής από την ίδια την Φορολογική Διοίκηση, δύναται να συμβάλει στην ταχεία αύξηση της εισπραξιμότητας των δημοσίων εσόδων. Και τούτο διότι, ο φορολογούμενος που επιθυμεί να περατώσει άμεσα και οριστικά τις εκκρεμότητές του με το Ελληνικό Δημόσιο, επικαλούμενος μεταγενεστέρως εισαχθέν, ευμενέστερο φορολογικό καθεστώς, αντί να επιδίδεται σε μακροχρόνιους δικαστικούς αγώνες προκειμένου να πετύχει τούτο, αφενός θα ήταν λιγότερο δαπανηρό για τον ίδιο, αφετέρου θα υπήρχε θετικός αντίκτυπος στην αύξηση των δημοσίων εσόδων, αν ήταν η Φορολογική Διοίκηση αυτή που θα εφάρμοζε, ευθείς εξαρχής, το ευμενέστερο καθεστώς[9].
Ουσιαστικά δηλαδή, η έντεχνη αξιοποίηση και καθολική εφαρμογή της εν λόγω αρχής, από την ίδια την Φορολογική Διοίκηση, θα συνιστούσε έμπρακτη εκδήλωση συμμόρφωσης και σεβασμού προς τις αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας, παρέχοντας, συνάμα, ισχυρά κίνητρα για τους φορολογούμενους, άμεσης καταβολής χρηματικών ποσών, προς τον σκοπό της αύξησης των δημοσίων εσόδων.
Ας μην λησμονούμε όμως και το γεγονός ότι η εν λόγω αρχή, αποκτά αυξημένη σημασία, δηλονότι, όπως είναι γνωστό, από την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, κάθε αίτημα προς τη Φορολογική Διοίκηση, για διοικητικό ή δικαστικό συμβιβασμό, θεωρείται απαράδεκτο και δεν εξετάζεται[10].
Επομένως, η ευφυής αξιοποίηση και ουσιαστική εφαρμογή της, από την ίδια την Φορολογική Διοίκηση, θα μπορούσε να αποτελέσει ένα ιδιαιτέρως σημαντικό μέσο ταχείας είσπραξης και αύξησης των δημοσίων εσόδων.
Τέλος, η αρχή της εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης και του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου, παρουσιάζει αυξημένη σπουδαιότητα στο πλαίσιο της εφαρμογής και ερμηνείας των μεταβατικών διατάξεων του άρθρου 7 του Ν 4337/2015[11]. Σύσσωμος ο νομικός κόσμος αναμένει, με μεγάλο ενδιαφέρον, τις σχετικές αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας. Όπως ευλόγως γίνεται αντιληπτό, το Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο της Χώρας μας, εκ νέου, θα κληθεί να εκπληρώσει την υπέρτατη αποστολή του, ως θεματοφύλακας του Κράτους Δικαίου.
Μανουηλία - Ελευθερία Εμμ. Ζουλάκη
Δικηγόρος - Φορολογική Σύμβουλος
Υπ. ΔΝ, MDT Universit? Commerciale Luigi Bocconi
Μέλος της Επιστημονικής Ομάδας του TAXHEAVEN
[1]. Βλ. Η εφαρμογή νεότερων και επιεικέστερων κυρώσεων σε παλαιότερες παραβάσεις. Επισκόπηση της αναδρομικής εφαρμογής των επιεικέστερων κυρώσεων, ενόψει και της απόφασης ΣτΕ 1438/2018. Θ. Ψυχογιός. Λογιστής 2018, τεύχος 752, σελ. 1285.
[2]. Βλ. Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής του ηπιότερου νόμου περί φορολογικών κυρώσεων. Ι. Δημητρακόπουλος, www.humanrightscaselaw.gr.
[3]. Βλ. Η χρονική εφαρμογή των φορολογικών νόμων, που προβλέπουν φορολογικά πρόστιμα και κυρώσεις ποινικής φύσεως και ιδίως η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης ποινής. Π. Μαστρογιανοπούλου. ΔΦΝ 2012, τεύχος 1496, σελ. 1171.
[4]. Για όλα τα παραπάνω: βλ. αναλυτικά ΣτΕ 1438/2018 7μελούς σύνθεσης, πρβλ. ΣτΕ 3821/2005, ΣτΕ 3278/2007, ΣτΕ 2408/2010, βλ. ΣτΕ 2031/2013, ΣτΕ 2402/2016, ΣτΕ 2556/2014 7μελούς σύνθεσης, ΣτΕ 4469/2014 και ΣτΕ 102/2015 εν συμβουλίω επί προδικαστικού ερωτήματος, βλ. ΣτΕ 2957/2013, πρβλ. ΣτΕ 4159/2009 7μελούς σύνθεσης, ΣτΕ 2031/2013, πρβλ. ΣτΕ Ολ. 459/2013, ΔΕΚ μειζ. συνθ. απόφαση της 11-3-2008, C-420/06, Jager, σκέψεις 59-60, 70, 82-83.
[5]. Βλ. ΣτΕ 2402/2016.
[6]. Βλ. αναλυτικά ΔΕΚ μειζ. συνθ. απόφαση της 11-3-2008, C-420/06, Jager, σκέψεις 59-60, ΣτΕ 2957/2013, ΣτΕ 2556/2014 7μελούς σύνθεσης, ΣτΕ 2465/2015, ΣτΕ 1438/2018 7μελούς σύνθεσης, ΣτΕ 2221/2018, ΣτΕ 1438/2018 7μελούς σύνθεσης.
[7]. Βλ. αναλυτικά ΣτΕ 1438/2017 7μελούς σύνθεσης και ΣτΕ 1222/2017, με παραπομπές στη νομολογία του ΔΕΚ/ΔΕΕ.
[8]. Βλ. ΕΔΔΑ μειζ. συνθ. 17.9.2009, 10249/03, Scoppola κατά Ιταλίας, σκέψεις 108-109, βλ. ΕΔΔΑ decision 24.11.1998, 38644/97, Brown κατά Ηνωμένου Βασιλείου, ΕΔΔΑ 15.5.2008, 7460/03, Nadtochiy κατά Ουκρανίας, σκέψη 32 και ΕΔΔΑ 4.10.2016,37462/09, ?aja κατά Κροατίας, σκέψη 86, βλ. ΣτΕ 1992/2016 7μελούς σύνθεσης, ΣτΕ 2987/2017 7μελούς σύνθεσης, ΣτΕ 1887/2018 7μελούς σύνθεσης, ΣτΕ 2957/2013, ΣτΕ 2221/2018.
[9]. Χαρακτηριστικό παράδειγμα εφαρμογής της εν λόγω αρχής από τον φορολογικό νομοθέτη, αποτελεί η διάταξη της παραγράφου 17 του άρθρου 72 του Ν. 4174/2013, όπως αυτή αντικαταστάθηκε από τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 49 του Ν. 4509/2017.
[10]. Βάσει της διάταξης της παραγράφου 44 (ενν. 42) του άρθρου 72 του Ν 4174/2013.
[11]. Βλ. Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της λιγότερο επαχθούς φορολογικής κύρωσης, ανίσχυρες οι μεταβατικές διατάξεις του Ν. 4337/2015. Θ. Φορτσάκη και Γ. Μυλωνογιάννη, ΔΦΝ 2015, τεύχος 1573, σελ. 1523.