Φορολογική μεταχείριση εισοδήματος από μερίσματα κατ' εφαρμογή της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) Ελλάδας - Κύπρου
ΔΕΔ 1140/2019
Από τον συνδυασμό των διατάξεων των ΣΑΔΦ Ελλάδος -Κύπρου αναφορικά με τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων προκύπτει ότι το Κράτος κατοικίας του μετόχου επιτρέπεται να φορολογεί μερίσματα που προκύπτουν στο άλλο Κράτος, αλλά οφείλει να πιστώνει έναντι του δικού του φόρου επί των μερισμάτων αυτών τον φόρο που καταβλήθηκε στο Κράτος στο οποίο προκύπτουν τα μερίσματα βάσει του συντελεστή που καθορίζεται στις σχετικές διατάξεις της οικείας Σύμβασης αναφορικά με τη φορολογία μερισμάτων. Ωστόσο, ορισμένες Συμβάσεις για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας περιλαμβάνουν στο άρθρο περί εξάλειψης της διπλής φορολογίας διατάξεις σχετικά με την πίστωση και για τον εταιρικό φόρο που αναλογεί στο διανεμόμενο μέρισμα (υποκείμενο φόρο - underlying tax credit). Για την εφαρμογή των διατάξεων των προαναφερθεισών ΣΑΔΦ, από τον φόρο που αναλογεί στα μερίσματα που αποκτά φυσικό πρόσωπο - φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, από αλλοδαπή εταιρεία, πιστώνεται ο εταιρικός φόρος αλλοδαπής, ενώ για όσα θέματα δεν ρυθμίζονται ρητά από τις διατάξεις της Σύμβασης, εφαρμόζονται οι διατάξεις της εσωτερικής νομοθεσίας και συγκεκριμένα ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος και ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας.
Σχόλιο
Εισόδημα από μερίσματα κατ' εφαρμογή ΣΑΔΦ
Με την υπʼ αριθμό 1140/4.4.2019 απόφασή της, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, έκανε δεκτή την οικεία ενδικοφανή προσφυγή φορολογούμενου, ακυρώνοντας την επίδικη Πράξη Διοικητικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικού έτους 2016.
Συγκεκριμένα, στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2016, ο φορολογούμενος δήλωσε, μεταξύ άλλων, εισόδημα από μερίσματα (προ φόρου) αλλοδαπής προέλευσης (στον κωδικό 295), καθώς και τον φόρο που παρακρατήθηκε στην αλλοδαπή, από το ως άνω εισόδημα, για το οποίο έχει δικαίωμα φορολόγησης και η Ελλάδα (στον κωδικό 683).
Η αρμόδια Φορολογική Αρχή δεν έλαβε υπόψη της τον παρακρατηθέντα φόρο. Κρίνοντας μάλιστα ότι τα εισοδήματα αλλοδαπής προέλευσης είναι από κυπριακή εταιρεία, στην οποία ο φορολογούμενος είναι μέλος και μονοπρόσωπος εταίρος, σε συνδυασμό με προσκομισθείσα βεβαίωση από την οποία προέκυπτε ότι ο αναλογών φόρος της εταιρείας, ταυτιζόταν με το χρηματικό ποσό που ο φορολογούμενος δήλωσε στον κωδικό 683, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ο παρακρατηθείς φόρος, είναι ο εταιρικός φόρος που αναλογεί στην κυπριακή εταιρεία και συνεπώς, δεν δύναται να συμψηφιστεί με τον φόρο του φυσικού προσώπου, φορολογικού κατοίκου Ελλάδας.
Ο φορολογούμενος, με την ενδικοφανή προσφυγή του, προέβαλε, μεταξύ άλλων, τον ισχυρισμό ότι κατά τις διατάξεις του άρθρου 9 και 21 της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Ελλάδας - Κύπρου, τα μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρεία με κατοικία στην Κύπρο, σε κάτοικο Ελλάδας, μπορούν να φορολογηθούν και στην Ελλάδα και στην Κύπρο, ενώ η αποφυγή της διπλής φορολογίας επιτυγχάνεται με τη μέθοδο της πίστωσης φόρου, λαμβάνοντας υπόψη πλέον του κυπριακού φόρου στο μέρισμα και τον καταβληθέντα φόρο της εταιρείας επί των κερδών της.
Πράγματι, και με την υπʼ αριθμό Ε. 2018/28-1-2019 Εγκύκλιο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων η οποία φέρει τον τίτλο: «Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μερίσματα που αποκτά φυσικό πρόσωπο - φορολογικός κάτοικος Ελλάδας από αλλοδαπή εταιρεία και πίστωση φόρου αλλοδαπής», διευκρινίστηκε ότι ο εταιρικός φόρος αλλοδαπής πιστώνεται έναντι του φόρου που αναλογεί στα μερίσματα που αποκτά φυσικό πρόσωπο, φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, από αλλοδαπή εταιρεία.
Η εν λόγω Εγκύκλιος εκδόθηκε σε συνέχεια του υπʼ αριθμό ΔΟΣ Α 1051902 ΕΞ 2016/31.3.2016 εγγράφου της Διεύθυνσης Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων, σχετικά με την φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μερίσματα κατʼ εφαρμογή της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Ελλάδας - Κύπρου, και κατόπιν ερωτημάτων αναφορικά με την εφαρμογή των λοιπών Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, που περιέχουν παρόμοιο όρο[1].
Ειδικότερα, με την ως άνω εγκύκλιο, ρητώς επισημάνθηκε ότι, από το συνδυασμό των διατάξεων των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων, προκύπτει ότι το Κράτος Κατοικίας του μετόχου, επιτρέπεται να φορολογεί μερίσματα που προκύπτουν στο άλλο Κράτος, εντούτοις, οφείλει να πιστώνει έναντι του δικού του φόρου επί των μερισμάτων, τον φόρο που καταβλήθηκε στο Κράτος στο οποίο και προκύπτουν τα μερίσματα, βάσει του συντελεστή που καθορίζεται στις σχετικές διατάξεις της οικείας Σύμβασης, αναφορικά με τη φορολογία μερισμάτων.
Ωστόσο, ορισμένες Συμβάσεις, περιλαμβάνουν στο άρθρο περί εξάλειψης της διπλής φορολογίας, διατάξεις σχετικά με την πίστωση και για τον εταιρικό φόρο που αναλογεί στο διανεμόμενο μέρισμα (υποκείμενο φόρο - underlying tax credit), όπως συμβαίνει, εν προκειμένω, με τις διατάξεις του άρθρου 21 της ΣΑΔΦ Ελλάδας - Κύπρου.
Συγκεκριμένα, η διάταξη του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 21 της ΣΑΔΦ Ελλάδας - Κύπρου, ρητώς ορίζει ότι: «Εάν το εισόδημα τούτο είναι σύνηθες μέρισμα, καταβαλλόμενο υπό εταιρείας κατοίκου Κύπρου, η πίστωση θα λαμβάνει υπʼ όψιν (πλέον του Κυπριακού φόρου εν σχέσει με το μέρισμα) τον Κυπριακών φόρον τον καταβλητέον υπό της εταιρείας εν σχέσει με τα κέρδη της ...».
Δοθέντος άλλωστε ότι ο φορολογούμενος είχε προσκομίσει το σύνολο των δικαιολογητικών που η Εγκύκλιος Ε. 2018/28-1-2019 απαιτούσε, για την αναγραφή στο έντυπο Ε1, του ποσού του εταιρικού αλλοδαπού φόρου που του αναλογεί ως μετόχου, και προκειμένου αυτός ο φόρος να πιστωθεί από εκείνον που αναλογεί στην Ελλάδα, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών, ακύρωσε την επίδικη πράξη.
Με τις διατάξεις του άρθρου 9 του Ν. 4172/2013 που αφορούν την πίστωση φόρου αλλοδαπής - όπως επισημάνθηκε και με την Εισηγητική Έκθεση προς τη Βουλή των Ελλήνων του Ν. 4172/2013 - σύμφωνα με τα διεθνή πρότυπα του ΟΟΣΑ, ουσιαστικά αντιμετωπίζονται με τρόπο αποτελεσματικό, ζητήματα διπλής φορολόγησης, με την εφαρμογή της μεθόδου «πίστωσης φόρου αλλοδαπής» (credit method), ενώ η συγκεκριμένη πρόβλεψη συμπεριλαμβάνεται στις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας που η Χώρα μας έχει συνάψει[2].
Άλλωστε, όπως είναι γνωστό, οι Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, αποτελούν διεθνείς συνθήκες και ο χαρακτήρας τους αυτός, καθορίζει τη θέση τους στην ιεραρχία των κανόνων της ελληνικής έννομης τάξης. Σύμφωνα με τη διάταξη του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του Συντάγματος της Χώρας μας, οι διεθνείς συμβάσεις, από την επικύρωσή τους με νόμο και τη θέση τους σε ισχύ, σύμφωνα με τους όρους της καθεμιάς, αποτελούν αναπόσπαστο μέρος του εσωτερικού ελληνικού δικαίου και υπερισχύουν από κάθε άλλη, αντίθετη διάταξη νόμου.
Έτσι, οι φορολογικές συμβάσεις, αφενός εντάσσονται αυτόματα στο εθνικό δίκαιο, αφετέρου διαθέτουν αυξημένη τυπική ισχύ, ήτοι σε περίπτωση σύγκρουσης με τις εθνικές διατάξεις, υπερισχύουν οι κανόνες των φορολογικών συμβάσεων[3], [4].
Η επίμαχη απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, αποτελεί τρανή απόδειξη ότι η ίδια εκτελεί, με τον καλύτερο δυνατό τρόπο, το δύσκολο έργο το οποίο κλήθηκε να φέρει εις πέρας, και δεν είναι άλλο, από την ταχεία εκκαθάριση των φορολογικών υποθέσεων και την αποσυμφόρηση των Διοικητικών Δικαστηρίων.
Κατά το στάδιο της ενδικοφανούς διαδικασίας, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών, απαιτείται όπως τέμνει την φορολογική διαφορά, κατά τρόπο τέτοιο, ώστε αφενός να εφαρμόζεται ο προσήκων κανόνας δικαίου της κείμενης φορολογικής νομοθεσίας, κατόπιν βέβαια, αντικειμενικής εκτίμησης των πραγματικών περιστατικών και δεδομένων, αφετέρου να δικαιώνεται άμεσα, και να μην υφίσταται μακρόχρονη αναμονή προσδιορισμού και συζήτησης της υπόθεσης ενώπιον των αρμοδίων Τακτικών Διοικητικών Δικαστηρίων, ο φορολογούμενος εκείνος, του οποίου η φορολογική περίπτωση, εν γένει, είναι προδήλως βάσιμη.
Ασφαλώς, η άμεση εκκαθάριση των φορολογικών διαφορών καταλήγει να θωρακίζει την αρχή του Κράτους Δικαίου και την αρχή της βεβαιότητας του φόρου, ενώ συμβάλλει, αποφασιστικώς και εμπράκτως, στην καλλιέργεια κλίματος εμπιστοσύνης μεταξύ του φορολογούμενου και της Φορολογικής Διοίκησης.
Αυτό όμως που προκαλεί εντύπωση, είναι οι συχνές περιπτώσεις που οι κατά τόπο αρμόδιες Φορολογικές Αρχές, αρνούνται την πίστωση φόρου αλλοδαπής προέλευσης, όλως αναιτιολόγητα και ουσιαστικά, κατά παράβαση της αρχής της χρηστής και καλόπιστης διοίκησης και της αρχής της νομιμότητας[5].
Δοθέντος ότι, οι κατά τόπο αρμόδιες ΔΟΥ, δεν έχουν δικαίωμα προσφυγής κατά των αποφάσεων της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, σύμφωνα με τη ρητή διάταξη της παραγράφου 7 του άρθρου 63 του Ν. 4174/2013, και συνεπώς, οι αποφάσεις της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών είναι αμετάκλητες, η άμεση ενημέρωση όλων των Φορολογικών Αρχών σχετικά με τις «νομολογιακές λύσεις» της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, όχι μόνο θα ήταν χρήσιμη, αλλά και θα λειτουργούσε προς τον σκοπό της καλλιέργειας κλίματος εμπιστοσύνης μεταξύ φορολογούμενου και Φορολογικής Διοίκησης.
Μανουηλία - Ελευθερία Εμμ. Ζουλάκη
Δικηγόρος - Φορολογική Σύμβουλος
Υπ. ΔΝ, MDT Universit? Commerciale Luigi Bocconi
Μέλος της Επιστημονικής Ομάδας του TAXHEAVEN
[1]. Παρόμοιο όρο με τη διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 21 της ΣΑΔΦ Ελλάδας - Κύπρου εμπεριέχεται: α) στις διατάξεις του άρθρου 23 της ΣΑΔΦ Ελλάδας - Αλβανίας, β) στις διατάξεις του άρθρου 24 της ΣΑΔΦ Ελλάδας - Αρμενίας, γ) στις διατάξεις του άρθρου 24 της ΣΑΔΦ Ελλάδας - Γεωργίας, δ) στις διατάξεις του άρθρου 23 της ΣΑΔΦ Ελλάδας - Εσθονίας, ε) στις διατάξεις του άρθρου XIV της ΣΑΔΦ Ελλάδας - Ηνωμένου Βασιλείου, στ) στις διατάξεις του άρθρου 23 της ΣΑΔΦ Ελλάδας - Κίνας, ζ) στις διατάξεις του άρθρου 24 (1) της ΣΑΔΦ Ελλάδας - Λετονίας, η) στις διατάξεις του άρθρου 24 (1) της ΣΑΔΦ Ελλάδας - Λιθουανίας, θ) στις διατάξεις του άρθρου 23 της ΣΑΔΦ Ελλάδας - Ουζμπεκιστάν, ι) στις διατάξεις του άρθρου 23 της ΣΑΔΦ Ελλάδας - Σλοβενίας.
[2]. Για μια αναλυτική θεώρηση και ερμηνεία του άρθρου 9 του Ν. 4172/2013 βλ. Δ. Σταματόπουλος - Α. Καραβοκύρης, Φορολογία Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών Προσώπων, Ανάλυση - Ερμηνεία, εκδόσεις Forin, τόμος Α΄, Β΄ έκδοση, Αθήνα 2017, σελ. 140 - 150, βλ. και Ν. Μπάρμπας, Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, Κατ' άρθρο ερμηνεία, εκδόσεις Σάκκουλα Αθήνα - Θεσσαλονίκη, 2016, σελ. 74 - 77.
[3]. Βλ. Α. Τσουρουφλής, Η ερμηνεία των διμερών διεθνών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, εκδόσεις Νομική Βιβλιοθήκη, 2010. Ως προς τη φύση των φορολογικών συμβάσεων βλ. σελ. 3 - 23.
[4]. Βλ. ΣτΕ 867/1988.
[5]. Χαρακτηριστική είναι ενδεικτικώς, η υπʼ αριθμό 675/19-2-2019 απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, η οποία αφορά, ομοίως, περίπτωση εφαρμογής της ΣΑΔΦ Ελλάδας - Κύπρου αναφορικά με μερίσματα που αποκτά φυσικό πρόσωπο φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, από κυπριακή εταιρεία.