ΣτΕ 2339/2018 [Πρόβλεψη απόσβεσης επισφαλών απαιτήσεων]

Αντισυνταγματική η φορολόγηση των προβλέψεων απόσβεσης επισφαλών απαιτήσεων του Ν 3296/2004

ΣτΕ 2339/2018 Τμ. Β΄ επταμ.

Με την παρ. 3 του άρθρου 9 του Ν 3296/2004, επανήλθε σε ισχύ από 1.1.2005 το σύστημα σχηματισμού «πρόβλεψης» για την απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων, το οποίο ίσχυε προ του Ν 3091/2002 και επιπλέον, θεσπίσθηκε για πρώτη φορά, η εκκαθάριση του λογαριασμού 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» ανά πενταετία, αρχής γενομένης από τη διαχειριστική περίοδο 2005, με τη μεταφορά του μη αποσβεσθέντος, λόγω μη επαληθεύσεως των προβλέψεων, υπολοίπου της σχηματισθείσας πρόβλεψης απόσβεσης επισφαλών απαιτήσεων στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης της εν λόγω πενταετίας διαχειριστικής χρήσης και τη συνακόλουθη υπαγωγή του σε φόρο εισοδήματος. Με την δε παρ. 4 του ίδιου άρθρου επεβλήθη (οιονεί) εκκαθάριση και των συσσωρευθεισών («χτισμένων») προβλέψεων που είχαν σχηματίσει οι επιχειρήσεις κατά το χρονικό διάστημα από 1.1.1993 (οπότε εφαρμόσθηκε το πρώτον το σύστημα σχηματισμού πρόβλεψης για την απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων) έως 31.12.2002 (οπότε καταργήθηκε το πιο πάνω σύστημα και επανήλθε το καθεστώς εκπτώσεως δι΄ οριστικών εγγραφών), καθʼ ο μέρος αυτές δεν είχαν αποσβεσθεί με τη διαγραφή των ανεπίδεκτων είσπραξης απαιτήσεων, σύμφωνα με τις (αυστηρότερες) ρυθμίσεις του άρθρου 5 του Ν 3091/2002 και της 1111373/13303/ Β0012/11.12.2003 υπουργικής απόφασης, διά της (άπαξ) υπαγωγής τους σε φόρο εισοδήματος. Η ρύθμιση όμως αυτή, που θεσπίσθηκε μετά την πάροδο μακρού χρόνου από της καθιερώσεως για πρώτη φορά του ως άνω συστήματος και χωρίς, μάλιστα, να δοθεί στις επιχειρήσεις η δυνατότητα να επιδιώξουν τη διαγραφή των ανεπίδεκτων εισπράξεως απαιτήσεών τους υπό καθεστώς ανάλογο με το εφεξής θεσπισθέν και με την οποία υπήχθη σε φόρο εισοδήματος ύλη που μέχρι τη δημοσίευση του ως άνω νόμου δεν υπέκειτο κατʼ αρχήν σε φόρο (δεδομένου ότι, κατά τα προεκτεθέντα, σε φόρο εισοδήματος υπέκειτο κατʼεξαίρεση μόνο το τυχόν υπερβαίνον το εκάστοτε ισχύον ανώτατο όριο σχηματισμού πρόβλεψης ποσό, το οποίο όμως αφαιρείτο από το συνολικό ποσό της πρόβλεψης), ανεξαρτήτως αν προβλέπει φορολόγηση με ειδικό τρόπο (αυτοτελώς) και με φορολογικό συντελεστή (25%) χαμηλότερο των γενικώς ισχυόντων στη φορολογία εισοδήματος την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο για τις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες (35%, κατʼ άρθρο 6 παρ. 1 του Ν 2873/2000, Α΄ 285) συνιστά αναδρομική επαχθή μεταβολή του φορολογικού καθεστώτος των επιχειρήσεων στις οποίες αναφέρεται. Ως εκ τούτου, η ως άνω διάταξη του άρθρου 9 παρ. 4 του Ν 3296/2004 αντίκειται στην εξειδικεύουσα την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας του δικαίου διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, καθότι επιβάλλει φόρο επί ύλης, η οποία όχι μόνον σχηματίσθηκε σε χρόνο προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του Ν 3296/2004 έτους, αλλά και δεν υπέκειτο κατʼ αρχήν σε φόρο υπό το ισχύον, κατά τον σχηματισμό της, νομοθετικό καθεστώς και είναι, συνεπώς, ανίσχυρη. (αντίθ. μειοψ.)