ΣτΕ 2465/2018 [Ειδική Εισφορά Αλληλεγγύης, με σχόλιο Λ. Πανέτσος]

Ειδική Εισφορά Αλληλεγγύης

ΣτΕ 2465/2018 Τμ. Β΄ επταμ.

Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του Ν 3986/2011 συνιστά φόρο, με βάση επιβολής το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα των βαρυνόμενων φυσικών προσώπων, ο οποίος θεσπίστηκε για την αντιμετώπιση της δυσχερούς δημοσιονομικής κατάστασης της χώρας. Ο φόρος αυτός επιβλήθηκε διαδοχικά στα (άνω των 12.000 ευρώ) εισοδήματα των φυσικών προσώπων που προέκυψαν κατά τις χρήσεις (φορολογικά έτη) 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 και 2015. Επομένως, κατά το ένδικο φορολογικό έτος (2015), η επίμαχη εισφορά ήδη επιβαλλόταν συνεχόμενα επί έξι (συναπτά) φορολογικά έτη, με συνέπεια να μην μπορεί να χαρακτηρισθεί ως «έκτακτη» ή προσωρινή, χωρίς να ασκεί επιρροή, από την άποψη αυτή, το στοιχείο ότι με τον Ν 4334/2015 επήλθαν οι προαναφερόμενες μεταβολές ως προς τα κλιμάκια (εισοδήματος της βάσης) επιβολής της και τους εφαρμοστέους συντελεστές. Άλλωστε, ο χαρακτήρας της εν λόγω εισφοράς ως «τακτικού»/συνήθους φόρου επί του εισοδήματος επιβεβαιώνεται από την ενσωμάτωσή της στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (άρθρο 43Α), την επιβολή της για τα φορολογικά έτη 2016 και 2017 και την προβλεπόμενη στο νόμο επιβολή της για τα επόμενα (του 2017) φορολογικά έτη, χωρίς χρονικό όριο. Επομένως, η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του Ν 3986/2011 συνιστά φόρο ο οποίος, τουλάχιστον όσον αφορά το ένδικο φορολογικό έτος 2015, εμπίπτει στο πεδίο του άρθρου Ι της ΣΑΔΦ μεταξύ της Ελλάδας και του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας. Επίσης, επιβάλλεται, κατʼ αρχήν, και στο εισόδημα του άρθρου 42 (παρ. 1 και 3) του ΚΦΕ, έστω κι αν αυτό απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος, δυνάμει διάταξης της εσωτερικής νομοθεσίας (όπως η παρ. 8 του άρθρου 42 του ΚΦΕ). Ωστόσο, η ειδική εισφορά αλληλεγγύης δεν μπορεί να επιβληθεί νομίμως στο παραπάνω εισόδημα, εάν τούτο θα ήταν αντίθετο σε κανόνα υπερνομοθετικής ισχύος, όπως σε διάταξη διμερούς Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, που έχει κυρωθεί με νόμο.

Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του Ν 3986/2011 συνιστά φόρο ο οποίος, τουλάχιστον όσον αφορά το ένδικο φορολογικό έτος 2015, εμπίπτει στο πεδίο του άρθρου Ι της οικείας ΣΑΔΦ

I. Εισαγωγή

Η απόφαση ΣτΕ 2465/2018 θίγει το ζήτημα της σχέσης μεταξύ, αφʼ ενός, των ειδικών και έκτακτων εισφορών που (εν τοις πράγμασι) υπολογίζονται επί του εισοδήματος του φορολογουμένου, και αφʼ ετέρου, των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου (ʽΣΑΔΦʼ). Η απόφαση αυτή εκδόθηκε λίγους μήνες μετά την εξέταση του ίδιου ζητήματος από τις αποφάσεις ΣτΕ 153/2018 και ΣτΕ 154/2018 (όσον αφορά την Έκτακτη Εισφορά Κοινωνικής Ευθύνης του άρθρου πέμπτου του Ν 3845/2010)[1], αλλά και από τη Γνωμοδότηση 13/2018 του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (όσον αφορά την Ειδική Εισφορά Αλληλεγγύης του άρθρου 29 του Ν 3986/2011 και του άρθρου 43Α του Ν 4172/2013)[2]. Με τις αποφάσεις ΣτΕ 153/2018 και ΣτΕ 154/2018, το Συμβούλιο της Επικρατείας είχε κρίνει ότι η Έκτακτη Εισφορά Κοινωνικής Ευθύνης δεν συνιστά φόρο «όμοιο ή ουσιωδώς παρόμοιο» για τις ανάγκες της ελληνοϊταλικής και της ελληνοαμερικανικής ΣΑΔΦ, καθώς η αυτή επιβάλλεται επί της φοροδοτικής ικανότητας και όχι του εισοδήματος των φορολογούμενων επιχειρήσεων. Με το ίδιο επιχείρημα, η ΓνΝΣΚ 13/2018 είχε αποφανθεί ότι η Ειδική Εισφορά Αλληλεγγύης (ʽΕΕΑʼ) δεν εμπίπτει στο ρυθμιστικό πεδίο των 57 ΣΑΔΦ που έχει συνάψει η Ελλάδα. Η γνωμοδότηση αυτή ήρθε σε συνέχεια της ΓνωμΝΣΚ 130/2017[3], η οποία είχε διευκρινίσει ότι η ΕΕΑ δεν αποτελεί φόρο εισοδήματος, επαναλαμβάνοντας την πάγια νομολογία του ΣτΕ ότι οι ειδικές και έκτακτες εισφορές επιβάλλονται επί της φοροδοτικής ικανότητας του φορολογουμένου, το πλέον πρόσφορο μέσο διάγνωσης της οποίας είναι το εισόδημά του[4].

Ερχόμενο σε μία (φαινομενική) σύγκρουση με την παλαιότερη νομολογία του αναφορικά με την σχέση μεταξύ των ειδικών και έκτακτων εισφορών και των ΣΑΔΦ[5], το Δικαστήριο έκρινε με την σχολιαζόμενη ότι η ΕΕΑ, όπως είχε θεσπιστεί με το άρθρο 29 του Ν 3986/2011, συνιστά φόρο «χαρακτήρος ουσιαστικώς παρομοίου» με τον φόρο εισοδήματος, καλυπτόμενη ως εκ τούτου από το ρυθμιστικό πεδίο της Ελληνοβρετανικής ΣΑΔΦ[6]. Μάλιστα, το δικαστήριο απέκλινε και από την πάγια νομολογία του σχετικά με το αντικείμενο των ειδικών και έκτακτων εισφορών γενικά, αλλά και ειδικά της ΕΕΑ του άρθρου 29 του Ν 3986/2011[7], τονίζοντας ότι η βάση επιβολής της ΕΕΑ είναι «συνολικό καθαρό εισόδημα του βαρυνόμενου προσώπου σε ορισμένο οικονομικό/φορολογικό έτος». Πιο συγκεκριμένα, προέβη σε μία αυτόνομη ερμηνεία του αντικειμένου της ΕΕΑ ιδωμένη υπό το πρίσμα των ορισμών της Ελληνοβρετανικής ΣΑΔΦ και του εσωτερικού δικαίου. Επειδή ακριβώς προέκρινε την αυτόνομη αυτή ερμηνεία, το Δικαστήριο κατέληξε και σε διαφορετικό αποτέλεσμα σε σχέση με τις παλαιότερες αποφάσεις του.

Το θεωρητικό υπόβαθρο του επίμαχου ζητήματος έχει ήδη εκτεθεί στον σχολιασμό της απόφασης ΣτΕ 153/2018[8], και συνεπώς η επανάληψή του περιττεύει. Για τους σκοπούς του παρόντος σχολιασμού, αρκεί να υπομνησθεί ότι η ΕΕΑ πρωτοεισήχθη με το άρθρο 29 του Ν 3986/2011, με σκοπό την αντιμετώπιση της ελληνικής δημοσιονομικής κρίσης, επιβαλλόμενη επί του ετήσιου καθαρού εισοδήματος φυσικού προσώπου ή σχολάζουσας κληρονομιάς, «πραγματικού ή τεκμαρτού, φορολογούμενου ή απαλλασομένου», για τα φορολογικά έτη 2010 έως και 2014. Η ισχύς της παρατάθηκε και στα φορολογικά έτη 2015 και 2016 (με μειωμένους συντελεστές) με το άρθρο 52 παρ. 2 του Ν 4305/2014, ενώ με το άρθρο 119 παρ. 2 του Ν 4387/2016 ενσωματώθηκε (με αυξημένους συντελεστές) στο κείμενο του ΚΦΕ. Όπως είχε διευκρινίσει η ΓνωμΝΣΚ 130/2017, η ΕΕΑ αποτελούσε φόρο επί της φοροδοτικής ικανότητας των φυσικών προσώπων, τόσο υπό το κράτους του Ν 3986/2011, όσο και ως οργανικό μέρος του ΚΦΕ, όταν πλέον είχε απολέσει κατʼ ουσίαν τον έκτακτο χαρακτήρα της. Με βάση τα παραπάνω, η ΓνωμΝΣΚ 13/2018 υποστήριξε ότι η ΕΕΑ διαφέρει από τον φόρο εισοδήματος, καθώς έχει διαφορετικά βασικά γνωρίσματα, αιτία και σκοπό επιβολής, αλλά και σημαντικές (αν όχι ουσιώδεις) διαφορές με αυτόν. Επομένως, σύμφωνα με αυτήν την γνωμοδότηση, η ΕΕΑ δεν συνιστά «φόρο όμοιο ή ουσιωδώς παρόμοιο» με τον φόρο εισοδήματος για τους σκοπούς των ΣΑΔΦ που έχει υπογράψει η Ελλάδα.

II. Το πραγματικό της υπόθεσης και η κρίση του Δικαστηρίου

Η προσφεύγουσα της επίμαχης υπόθεσης ήταν φυσικό πρόσωπο, φορολογική κάτοικος του Ηνωμένου Βασιλείου, η οποία απέκτησε εντός του φορολογικού έτους υπεραξία από μεταβίβαση μετοχών ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας. Σύμφωνα με το άρθρο 42 παρ. 8 του Ν 4172/2013, το εν λόγω εισόδημα απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος, καθώς η δικαιούχος ήταν φορολογική κάτοικος κράτους με το οποίο η Ελλάδα είχε συνάψει ΣΑΔΦ. Θεωρούμενο όμως ως απαλλασσόμενο, το εισόδημα αυτό λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της ΕΕΑ, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 29 παρ. 2 του Ν 3986/2011. Η διάταξη αυτή του Ν 3986/2011 φαίνεται να έρχεται σε αντίθεση με το άρθρο VII της Ελληνοβρετανικής ΣΑΔΦ, το οποίο προβλέπει απαλλαγή από τον ελληνικό φόρο εισοδήματος επί της ωφέλειας από μεταβίβαση «στοιχείων παγίου ενεργητικού» που αποκτούν οι φορολογικοί κάτοικοι του Ηνωμένου Βασιλείου, εφόσον δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, ή εφόσον δεν ασκούν σε αυτήν κάποιου είδους εμπορική ή επιχειρηματική δραστηριότητα. Για τον λόγο αυτόν, η προσφεύγουσα υπέβαλε δήλωση φορολογίας εισοδήματος με επιφύλαξη, θεωρώντας ότι η υπεραξία που απέκτησε δεν έπρεπε να υπαχθεί σε ΕΕΑ, λόγω της εφαρμογής της Ελληνοβρετανικής ΣΑΔΦ. Η επιφύλαξη αυτή δεν έγινε δεκτή, και η υπόθεση αυτή έλαβε τον δρόμο της ενδικοφανούς διαδικασίας και μετέπειτα της δικαστικής αμφισβήτησης, ενώ εκδικάστηκε από το Συμβούλιο της Επικρατείας μέσω της διαδικασίας της πιλοτικής δίκης του Ν 3900/2010.

Το κρίσιμο νομικό ζήτημα στην επίμαχη υπόθεση ήταν το κατά πόσον η ΕΕΑ θεωρείται σαν φόρος «χαρακτήρος ουσιαστικώς παρομοίου» με τον φόρο εισοδήματος τον οποίο αφορά η Ελληνοβρετανική ΣΑΔΦ, ώστε να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στο ρυθμιστικό πεδίο της σύμβασης, σύμφωνα με το άρθρο 1 παρ. 2 αυτής. Το Συμβούλιο της Επικρατείας ανέδειξε το γεγονός ότι βάση επιβολής της εισφοράς είναι το συνολικό καθαρό εισόδημα του φορολογουμένου. Η διαπίστωση αυτή θεωρήθηκε κομβική, ανεξάρτητα από το εάν η ΕΕΑ έχει τακτικό ή έκτακτο χαρακτήρα, ή εάν αυτή, για σκοπούς της εσωτερικής συνταγματικής τάξης, θεωρείται ότι επιβάλλεται επί της φοροδοτικής ικανότητας και όχι επί του εισοδήματος του φορολογουμένου. Το Δικαστήριο δεν στάθηκε, λοιπόν, στην προγενέστερη νομολογία του αναφορικά με τις ειδικές και έκτακτες εισφορές, αλλά αντιθέτως επέλεξε να ερμηνεύσει τις διατάξεις της Ελληνοβρετανικής ΣΑΔΦ αυτόνομα από τις διατάξεις του εσωτερικού δικαίου. Επομένως, εξέτασε το κατά πόσον η ΕΕΑ έχει τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα του φόρου εισοδήματος για τους σκοπούς της ΣΑΔΦ, δηλαδή κατά πόσον επιβάλλεται επί του καθαρού εισοδήματος ενός φορολογουμένου, παρακάμπτοντας τις εννοιολογικές ιδιαιτερότητες αυτής της επιβάρυνσης για τους σκοπούς του ημεδαπού φορολογικού συστήματος.

Το βασικό σημείο στο οποίο στάθηκε το Δικαστήριο στην ανάλυσή του ήταν ο χαρακτήρας της ΕΕΑ ως «τακτικός» ή «έκτακτος» φόρος. Σύμφωνα με το σκεπτικό του Δικαστηρίου, η επίμαχη ΣΑΔΦ δεν προβαίνει σε αυτήν την διάκριση. Βέβαια, ο προβληματισμός αυτός απασχολεί τον Σχολιασμό επί της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ, ο οποίος δεν λαμβάνει μία σαφή θέση σχετικά με το εάν μία ΣΑΔΦ πρέπει να αποκλείει τους έκτακτους φόρους από το ρυθμιστικό πεδίο, αφήνοντας αυτήν την απόφαση στη διακριτική ευχέρεια των συμβαλλομένων κρατών[9]. Από την άλλη πλευρά, έχει υποστηριχθεί από την θεωρία ότι η διάκριση μεταξύ τακτικών και έκτακτων φόρων είναι ανούσια, καθώς δεν προκύπτει τέτοια διάκριση από το λεκτικό της Πρότυπης Σύμβασης[10]. Σε κάθε περίπτωση, η πρόβλεψη των ΣΑΔΦ περί «όμοιων ή ουσιωδώς παρόμοιων» φόρων αποσκοπεί στο να αποτρέψει την καταστρατήγηση μίας σύμβασης από το συμβαλλόμενα κράτη μέσω της θέσπισης νέων φόρων, ενώ ενδιαφέρεται για την ουσιαστική και όχι φορμαλιστική αντιμετώπιση των χαρακτηριστικών τους, κοιτώντας εάν εν τοις πράγμασι ένας νέος φόρος εμφανίζει τα χαρακτηριστικά του φόρου εισοδήματος[11]. Παρότι η σύναψη της Ελληνοβρετανικής ΣΑΔΦ έχει προηγηθεί της υιοθέτησης της πρώτης εκδοχής της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ (του 1963), οι παραπάνω προβληματισμοί την αφορούν εν πολλοίς, καθώς η εν λόγω ΣΑΔΦ παρουσιάζει πολλά κοινά με την Πρότυπη Σύμβαση, έχοντας βασιστεί (πιθανότατα) σε προσχέδια αυτής αναγόμενα από την εποχή της Κοινωνίας των Εθνών[12].

Οι παραπάνω προβληματισμοί έχουν αποτυπωθεί πλήρως στο σκεπτικό της σχολιαζόμενης απόφασης. Το Δικαστήριο τονίζει ότι το κείμενο της Ελληνοβρετανικής ΣΑΔΦ δεν προβαίνει σε διάκριση μεταξύ τακτικών και έκτακτων φόρων. Επομένως, λόγω της αρχής της ασφάλειας του δικαίου, δεν θα ήταν επιτρεπτό να επιχειρηθεί ερμηνευτικά η εξαγωγή τέτοιας διάκρισης από το κείμενο της σύμβασης, ενόψει της απουσίας της. Παράλληλα, σύμφωνα με το ίδιο σκεπτικό, εάν μία ΣΑΔΦ ερμηνευόταν ότι δεν κάλυπτε τους «έκτακτους φόρους», τότε τα συμβαλλόμενα κράτη θα μπορούσαν να καταστρατηγήσουν τις διατάξεις της, θεσπίζοντας επαναλαμβανόμενα έκτακτους ή εφάπαξ επιβαλλόμενους φόρους. Τέλος, το γεγονός ότι η ΕΕΑ έχει πλέον καταστεί αναπόσπαστο μέρος του ημεδαπού φορολογικού συστήματος, αποτελώντας πλέον μέρος του ΚΦΕ και έχοντας μόνιμο χαρακτήρα, συνηγορεί ότι ο τυχόν προσωρινός της χαρακτήρας έχει απολεστεί. Βασιζόμενο στο επιχείρημα αυτό, το Συμβούλιο της Επικρατείας κατέληξε ότι η ΕΕΑ είχε «τακτικό/συνήθη» χαρακτήρα. Ως αποτέλεσμα, τουλάχιστον για το φορολογικό έτος 2015, η ΕΕΑ συνιστούσε φόρο με χαρακτήρα ουσιωδώς παρόμοιο με τον φόρο εισοδήματος για τις ανάγκες της Ελληνοβρετανικής ΣΑΔΦ. Συνακόλουθα, το Δικαστήριο έκρινε ότι εσφαλμένα η αρμόδια Φορολογική Αρχή επέβαλε ΕΕΑ επί της επίμαχης υπεραξίας.

III. Συμπέρασμα

Δύο είναι τα βασικά σημεία της απόφασης που χρήζουν προσοχής. Πρώτον, το Δικαστήριο δεν επέμεινε στην πάγια νομολογία του που έχει κρίνει ότι οι έκτακτες και ειδικές εισφορές (μεταξύ αυτών και η ΕΕΑ) επιβάλλονται επί της φοροδοτικής ικανότητας και όχι επί του εισοδήματος. Η σχολιαζόμενη απόφαση εστιάζει περισσότερο στην οικονομική παρά στη νομική φύση της ΕΕΑ, δεδομένου ότι ουσιαστικά αποτελεί μία επιπρόσθετη επιβάρυνση στο εισόδημα των φυσικών προσώπων. Η στροφή αυτή του Συμβουλίου της Επικρατείας συνιστά μία πραγματιστική προσέγγιση της ΕΕΑ, υπό το ερμηνευτικό πρίσμα της ΣΑΔΦ και όχι του εσωτερικού δικαίου. Η προσέγγιση αυτή είναι αξιοσημείωτη, δεδομένης της υπερνομοθετικής ισχύος των ΣΑΔΦ, η οποία συνεπάγεται ότι αυτές πρέπει να ερμηνεύονται με το δικό τους αυτόνομο σύστημα ερμηνείας ως διεθνείς συμβάσεις, και όχι ως απλοί τυπικοί φορολογικοί νόμοι. Αυτή η ιεράρχηση δεν είναι τόσο εμφανής σε άλλες πρόσφατες αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας που αφορούσαν ΣΑΔΦ (βλ. ΣτΕ 153-4/2018[13], 435/2017[14])? η υιοθέτησή της στην σχολιαζόμενη απόφαση συνιστά μία αρκετά ενδιαφέρουσα μεταστροφή.

Το δεύτερο σημείο που πρέπει να μνημονευτεί, και το οποίο έχει αναπτυχθεί στην απόφαση πιο ενδελεχώς από το πρώτο, είναι η ανάλυση περί του τακτικού χαρακτήρα της εισφοράς. Και σε αυτήν την περίπτωση, ο χαρακτήρας της ΕΕΑ έχει αρχικά ιδωθεί μέσα από το ερμηνευτικό σύστημα της ΣΑΔΦ. Σε αυτήν την ανάλυση, το Συμβούλιο της Επικρατείας φαίνεται να καταλήγει ότι οι έκτακτοι φόροι που επιβάλλονται επί του καθαρού εισοδήματος καλύπτονται από τις ΣΑΔΦ, ειδικά εφόσον εν τοις πράγμασι επαναλαμβάνονται. Παράλληλα, έκρινε ότι η ΕΕΑ είχε τακτικό χαρακτήρα κατά το φορολογικό έτος 2015, όντας ήδη σε ισχύ για τέσσερα έτη, και επομένως καλύπτεται από την Ελληνοβρετανική ΣΑΔΦ, ακόμη και εάν αυτή ερμηνευτεί ότι καλύπτει μόνο τους τακτικούς φόρους.

Προξενεί απορία γιατί το Συμβούλιο της Επικρατείας μέσα στο ίδιο έτος υιοθέτησε δύο διαφορετικές θέσεις επί του ιδίου ουσιαστικά θέματος. Από τη μία πλευρά, η ΣτΕ 2465/2018 είναι «εξωστρεφής», ερμηνεύοντας τις διατάξεις των ΣΑΔΦ αυτόνομα από εκείνες του εσωτερικού δικαίου, λαμβάνοντας μία πραγματιστική και οικονομοκεντρική ερμηνευτική θέση. Από την άλλη πλευρά, οι ΣτΕ 153/2018 και 154/2018 ήταν «εσωστρεφείς», καθώς βασίστηκαν στην πάγια νομολογία περί νομικής φύσης των ειδικών και έκτακτων εισφορών, δίχως να λάβουν υπʼ όψιν την οικονομική τους φύση ή το ερμηνευτικό πλαίσιο των ΣΑΔΦ. Η μεταστροφή αυτή φαίνεται να οφείλεται στον αποκρυσταλλωμένο, πλέον, τακτικό χαρακτήρα της ΕΕΑ, η οποία κατέστη εν τοις πράγμασι μία επιπλέον βάση επιβολής φόρου στο εισόδημα των φυσικών προσώπων. Από την άλλη πλευρά, οι ΣτΕ 153/2018 και ΣτΕ 154/2018 αφορούσαν μία εισφορά που επιβλήθηκε εφάπαξ. Μία παγιοποιημένη εισφορά επηρεάζει σε πολύ μεγαλύτερο βαθμό τους φορολογούμενους από μία εφάπαξ επιβάρυνση, καθώς μπορεί να επιβάλλεται εις το διηνεκές. Εξ αυτού του λόγου, το Συμβούλιο της Επικρατείας φαίνεται να χαράζει μία λεπτή διαχωριστική γραμμή μεταξύ των δύο αυτών κατηγοριών εισφορών. Εάν το Δικαστήριο κινήθηκε πάνω σε αυτήν την λογική, τότε οι δύο αυτές διαφορετικές θέσεις ίσως να μην έρχονται σε (απόλυτη) σύγκρουση μεταξύ τους.

Λουκάς Πανέτσος,
Δικηγόρος, LLM (LSE), MSc (Oxon), Κυριακίδης Γεωργόπουλος Δικηγορική Εταιρεία