Αντισυνταγματικότητα της φορολόγησης των προβλέψεων απόσβεσης επισφαλών απαιτήσεων του Ν 3296/2004
ΣτΕ 885/2018
Προκειμένου να εξευρεθεί το καθαρό φορολογητέο εισόδημα των επιχειρήσεων, ο νομοθέτης όρισε ότι από τα ακαθάριστα έσοδά τους πρέπει να εκπίπτονται και οι προβλέψεις για τις επισφαλείς απαιτήσεις τους έναντι τρίτων. Και μάλιστα καθιέρωσε τη δημιουργία ενός είδους αποθεματικού για το σκοπό αυτό με αντικειμενικό υπολογισμό που συνίσταται σε ένα ορισμένο ποσοστό επί της αναγραφόμενης αξίας των τιμολογίων που εκδίδει η επιχείρηση κ.λπ. Με εξαίρεση δε την περίοδο που ίσχυε ο Ν 3091/2002, με το άρθρο 5 παρ. 8 του οποίου η έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα προϋπέθετε μόνο τις αποσβέσεις των επισφαλών απαιτήσεων που έχουν γίνει με οριστικές εγγραφές, δηλαδή τις οριστικά απωλεσθείσες και αποδεδειγμένα μη δυνάμενες να εισπραχθούν απαιτήσεις, κατά το επόμενο χρονικό διάστημα, υπό την ισχύ του 3296/2004 (άρθρο 9), η έκπτωση αυτή επετράπη κατʼ αρχήν για το ποσό των προβλέψεων για απόσβεση των επισφαλών απαιτήσεων χωρίς να απαιτείται η απόσβεση λόγω της οριστικής και αποδεδειγμένης αδυναμίας είσπραξης αυτών (πρόκειται για ρύθμιση που ίσχυε και πριν από τον Ν 3091/2002, με το άρθρο 10 παρ. 11 του Ν 2065/1992). Οίκοθεν όμως νοείται και συνάγεται από τις ίδιες διατάξεις ότι σε περίπτωση που τα ποσά τα οποία εξέπεσαν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης τελικά εισπραχθούν ολικά ή κατά ένα μέρος, τότε αυτά υπόκεινται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις ως μη εκπιπτόμενα από τα ακαθάριστα έσοδα, αφού δεν μπορούν πλέον να θεωρηθούν ως ανήκοντα στην κατηγορία των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις αλλά σε αυτήν των προβλέψεων που δεν επαληθεύθηκαν. Δεδομένου δε ότι ο χρόνος που ενδεχομένως εισπραχθούν αυτά τα ποσά θα απέχει από τη διαχειριστική χρήση κατά την οποία αυτά δηλώθηκαν ως εκπιπτόμενα από τα ακαθάριστα έσοδα, ο νομοθέτης της διάταξης του άρθρου 9 παρ. 3 του Ν 3296/2004 όρισε ένα σύστημα οιονεί εκκαθάρισης με τη μεταφορά εφεξής ανά πενταετία του τυχόν προκύπτοντος κατά το διάστημα αυτό υπολοίπου λόγω μη επαλήθευσης των εν λόγω προβλέψεων στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης διαχειριστικής περιόδου, υποκείμενα σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις. Με τη μεταβατική δε διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 9 του νόμου αυτού, δεδομένου ότι είχε ήδη μεσολαβήσει η καθιερωθείσα με το άρθρο 5 παρ. 8 του Ν 3091/2002 απόσβεση μόνο των επισφαλών απαιτήσεων που έχουν γίνει με οριστικές εγγραφές, ο νομοθέτης θέλησε να υποβάλει σε φορολογία και το υπόλοιπο των μη επαληθευθεισών προβλέψεων που προέκυψαν μέχρι την 30.12.2004, επιλέγοντας ένα ειδικότερο καθεστώς εκκαθάρισης των αναπόσβεστων ποσών που θα εμφανισθούν στον πρώτο ισολογισμό μετά την 30.12.2004 και μάλιστα καθεστώς ευνοϊκότερο από τις γενικές διατάξεις επιβολής του φόρου, αφού προβλέπει αφενός μεν αυτοτελή φορολόγηση χωρίς δηλαδή συνυπολογισμό και τυχόν άλλων φορολογητέων κερδών, πράγμα που θα είχε ως συνέπεια την αύξηση του συντελεστή της κλίμακας, αφετέρου δε συντελεστή χαμηλότερο από τον προβλεπόμενο από τις γενικές διατάξεις, ο οποίος κατά τον κρίσιμο χρόνο ήταν 35% (βλ. άρθρο 109 του Ν 2238/1994 όπως ίσχυε κατά την κρίσιμο περίοδο). Κατά το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο από τα προαναφερθέντα συνάγεται ότι η πρόβλεψη αυτή της παρ. 4 του άρθρου 9 του Ν 3296/2004 δεν αποτελεί αναδρομική επιβολή φόρου, αλλά ειδική ρύθμιση (και μάλιστα ευνοϊκή) των ούτως ή άλλως φορολογητέων ποσών των υπολοίπων λόγω μη επαλήθευσης των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις, τα οποία προκύπτουν για πρώτη φορά, εμφανίζονται στον πρώτο ισολογισμό που θα συνταχθεί μετά τις 30.12.2004 και γιʼ αυτό φορολογούνται τότε. Με βάση την προεκτεθείσα ερμηνεία, το δικάσαν δικαστήριο απέρριψε τον λόγο της προσφυγής ότι η διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 9 του Ν 3296/2004, βάσει της οποίας φορολογήθηκε το υπόλοιπο του λογαριασμού «προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων» της αναιρεσείουσας, αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος ως νόμω αβάσιμο διότι, κατά την κρίση του, με την ως άνω διάταξη δεν επιβάλλεται αναδρομική φορολόγηση αλλά αντίθετα υποβάλλεται σε φορολογία φορολογητέα ύλη κατά το χρόνο που αυτή εμφανίζεται. Η υπόθεση παραπέμπεται σε επταμελή σύνθεση.