ΣτΕ 2934, 5/2017 Τμ. Β΄ επταμ. [Έννοια «συμπληρωματικών» στοιχείων ικανών να δικαιολογήσουν επιμήκυνση της προθεσμίας παραγραφής του φορολογικού ελέγχου], με σχόλιο Μ.-Ε. Ζουλάκη

ΣτΕ 2934, 5/2017 Τμ. Β΄ επταμ.

Δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παρ. 1 του άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια, ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο. Περαιτέρω, μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος, ο οποίος, πρέπει να διενεργείται, κατʼ αρχήν, εντός της προβλεπόμενης στο ανωτέρω άρθρο 84 παρ. 1 πενταετίας, είναι και η εξέταση του υπόλοιπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή. Τούτων έπεται ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ικανά να δικαιολογήσουν (ενόψει και των επιταγών της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας) την επιμήκυνση της (κατʼ αρχήν οριζόμενης, πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περ. β΄, σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περ. α΄ του ΚΦΕ. Πράγματι, αν θεωρηθεί ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών στην ημεδαπή μπορούν να αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής δεν θα είχε κατʼ ουσίαν πεδίο εφαρμογής και η εμφανιζόμενη ως παρέκκλιση δεκαετής παραγραφή θα καθίστατο ο κανόνας, δεδομένου ότι, αν όχι το σύνολο των φορολογουμένων, και σε κάθε περίπτωση, η συντριπτική πλειοψηφία αυτών τηρούσε ήδη από πολλών ετών και εξακολουθεί να τηρεί τραπεζικούς λογαριασμούς, χωρίς τους οποίους, άλλωστε, δεν είναι πλέον δυνατή η πραγματοποίηση μεγάλου πλήθους συναλλαγών. Επιπρόσθετα ένας τέτοιος κανόνας, ορίζοντας τόσο μακρύ χρόνο παραγραφής (δεκαετία), διπλάσιο του κατʼ αρχήν προβλεπόμενου (και, δη, ανεξαρτήτως των συνθηκών τέλεσης ή/και της βαρύτητας, από άποψης ποσού, της αποδιδόμενης φοροδιαφυγής), εμφανίζει σοβαρά μειονεκτήματα, τόσο για τους φορολογούμενους όσο και για το Δημόσιο (όσον αφορά τη φερεγγυότητα των φορολογικών ελέγχων, τη δυνατότητα προσήκουσας άμυνας των διοικουμένων, τον προγραμματισμό και την ανάπτυξη των οικονομικών δραστηριοτήτων τους, προς όφελος και της εθνικής οικονομίας, καθώς και την εισπραξιμότητα των καταλογιζόμενων ποσών), θα έβαινε εμφανώς πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο και εύλογο για τον εντοπισμό και την καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού) από μια σύγχρονη, καλά οργανωμένη και επιμελή φορολογική Διοίκηση, λαμβανομένου υπόψη ότι ο λόγος της ανωτέρω επιμήκυνσης της προθεσμίας παραγραφής θα συνίστατο στην όψιμη (μετά την πάροδο της πενταετίας) συλλογή και εκτίμηση από τη φορολογική αρχή στοιχείων περί των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογουμένων, μέσω της χρήσης βασικού και τακτικού μέσου, που έχει στη διάθεσή του, εδώ και πολλά χρόνια, ο φορολογικός έλεγχος και το οποίο αυτός οφείλει να εφαρμόζει, ορθολογικά και επίκαιρα, αξιοποιώντας κατάλληλα και τη σύγχρονη τεχνολογία.

Σχόλιο

«Συμπληρωματικά» φορολογικά στοιχεία υπό την έννοια της διάταξης του άρθρου 68 παρ. 2 του Ν 2238/1994

Υιοθετώντας, σε πολλά σημεία, τις καίριες σκέψεις που διατυπώθηκαν στην υπʼ αριθμό 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, με τις αποφάσεις 2934 και 2935/2017, το Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο της Χώρας μας (7μελούς σύνθεσης), για άλλη μια φορά προβαίνει στη συστηματική ερμηνεία των διατάξεων του φορολογικού νόμου, υπό το πρίσμα, ασφαλώς, του Συντάγματος και των γενικών αρχών του Φορολογικού Δικαίου, προκειμένου να αποσαφηνίσει την έννοια των «συμπληρωματικών στοιχείων» επί κινήσεων ή/και υπολοίπων τραπεζικών λογαριασμών που ο φορολογούμενος διατηρεί στην ημεδαπή.

Με τις αποφάσεις 2934 και 2935/2017, καθίσταται πλέον σαφές ότι ο θεσμός της παραγραφής, δικαίως ανάγεται σε υπέρτατη εγγύηση δικαιικής ασφάλειας[1]. Ας μην λησμονούμε ότι ο θεσμός της παραγραφής καθιερώθηκε προκειμένου να τεθεί τέρμα στην αβεβαιότητα των συναλλαγών, από την οποία είναι δυνατό να παραβλαφθούν ύψιστα συμφέροντα του Δημοσίου και της Κοινωνίας. Το θεσμό της παραγραφής τον επιβάλλει το συμφέρον της έννομης τάξης και η ανάγκη να μην παραμένουν, για μεγάλο χρονικό διάστημα, αβέβαιες και εκκρεμούσες οι νομικές σχέσεις. Άλλωστε, λόγοι δημοσιονομικοί αλλά και λόγοι προστασίας του δικαιώματος φορολογούμενου περί «αμύνεσθαι», υπαγορεύουν το θεσμό της παραγραφής[2].

Συγκεκριμένα, με τις σχολιαζόμενες αποφάσεις, έγινε δεκτό ότι κατά την έννοια των διατάξεων των παραγράφων 1 και 4 (περίπτωση β΄) του άρθρου 84 του ΚΝ 2238/1994, ερμηνευόμενων σύμφωνα με τη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας των περί παραγραφής νομοθετικών διατάξεων[3], o φορολογικός έλεγχος και ο οικείος καταλογισμός τόσο του κύριου, όσο και του πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, πρέπει να διενεργείται κατ΄αρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Περαιτέρω, κατά παρέκκλιση από τον κανόνα της πενταετίας, σύμφωνα με την στενώς ερμηνευτέα διάταξη της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του ΚΝ 2238/1994, σε συνδυασμό με τη διάταξη της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 68 χωρεί έλεγχος, ακόμη και αρχικός, και έκδοση πράξης καταλογισμού εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης «συμπληρωματικά στοιχεία», ήτοι στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος[4], τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η Φορολογική Αρχή κατά την ως άνω πενταετία[5].

Όπως κατέστη σαφές, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της Φορολογικής Αρχής εντός της πενταετούς προθεσμίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτή[6], είτε η Φορολογική Αρχή όφειλε να είχε λάβει γνώση αυτών, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια[7], ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας που προβλέπονται στο νόμο.

Όπως μάλιστα εμφατικώς σημειώθηκε στις σχολιαζόμενες αποφάσεις, η δυνατότητα έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης με βάση το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούμενου, επιβεβαιώθηκε με τη ρύθμιση της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 67Β του ΚΝ 2238/1994, και στη συνέχεια, με τη διάταξη της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν 4174/2013.

Επιπρόσθετα, κρίθηκε ότι τα στοιχεία σχετικά με το υπόλοιπο και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου αφορούν σε μη ευαίσθητα και γενικότερα μη χρήζοντα αυξημένης προστασίας προσωπικά δεδομένα, για την πρόσβαση στα οποία, στο πλαίσιο του φορολογικού ελέγχου και της αντιμετώπισης της φοροδιαφυγής, το κράτος διαθέτει ευρύ περιθώριο εκτίμησης[8]. Άλλωστε, το δικαίωμα προστασίας του ιδιωτικού βίου του φορολογούμενου αναφορικά με τα εν λόγω προσωπικά δεδομένα του, σταθμιζόμενο προς το επιτακτικό δημόσιο συμφέρον της πάταξης της φοροδιαφυγής, δεν απαιτεί να εξαρτάται η πρόσβαση του φορολογικού ελέγχου στα στοιχεία του υπολοίπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών από τη στοιχειοθέτηση εύλογης υπόνοιας διάπραξης φοροδιαφυγής εκ μέρους του φορολογούμενου.

Το Συμβούλιο της Επικρατείας κατέληξε, επομένως, στο συμπέρασμα ότι μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος, είναι και η εξέταση του υπολοίπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή, ο οποίος μάλιστα έλεγχος πρέπει να διενεργείται κατʼ αρχήν εντός της αρχικής, πενταετούς, ως άνω προθεσμίας.

Συνεπώς, στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία» ικανά να δικαιολογήσουν, ενόψει και των επιταγών της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας, την επιμήκυνση της κατ΄αρχήν οριζόμενης, πενταετούς προθεσμίας παραγραφής.

Ασφαλώς, όπως επισημάνθηκε με τις σχολιαζόμενες αποφάσεις, δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής της διάταξης της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του ΚΝ 2238/1994, σε συνδυασμό με τη διάταξη της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του ΚΝ 2238/1994 περί δεκαετούς παραγραφής, εάν η ανακρίβεια της δήλωσης αποδεικνύεται, κατά την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, βάσει στοιχείων για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή, δοθέντος ότι τίθεται ζήτημα αλληλοκάλυψης των διατάξεων περί επιμήκυνσης του χρόνου παραγραφής λόγω «συμπληρωματικών στοιχείων» και λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, οπότε η δεκαετής παραγραφή δεν μπορεί να ενεργοποιηθεί, ούτως ή άλλως.

Ουσιαστικά, η «επίδειξη δέουσας προσοχής και επιμέλειας» αλλά και η «ορθολογική, επισταμένη χρήση βασικού και τακτικού μέσου ελέγχου, που έχει εδώ και πολλά χρόνια στη διάθεσή του ο φορολογικός έλεγχος και το οποίο αυτός οφείλει να εφαρμόζει, με την κατάλληλη αξιοποίηση της σύγχρονης τεχνολογίας», ανάγονται σε αυξημένης σπουδαιότητας, κατευθυντήριες γραμμές για τη διενέργεια των φορολογικών ελέγχων. Η αδράνεια ή παράλειψη ή αμέλεια του φορολογικού ελέγχου να σταχυολογήσει κατά τρόπο αποφασιστικό, προς το σκοπό του εντοπισμού και της αντιμετώπισης της φοροδιαφυγής, όλα εκείνα τα στοιχεία που ενδέχεται να καταδεικνύουν την ύπαρξη μη δηλωθέντος εισοδήματος - λαμβάνοντας υπόψη και το γεγονός ότι η Φορολογική Διοίκηση διαθέτει και καταρτισμένα ελεγκτικά φορολογικά όργανα και τα τεχνολογικά εκείνα μέσα για την αποτελεσματική διεκπεραίωση του έργου της - ασφαλώς και δεν μπορεί να αποτελέσει νομιμοποιητικό παράγοντα απόκλισης από το βασικό κανόνα της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής και την παρέκταση αυτής σε δέκα έτη, ειδικώς όσον αφορά στην επεξεργασία των τραπεζικών λογαριασμών που ο φορολογούμενος διατηρεί στην ημεδαπή.

Σε συνέχεια των ως άνω αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 95 του Συντάγματος, της παραγράφου 4 του άρθρου 50 του ΠΔ 18/1989 και του άρθρου 1 του Ν 3068/2002, με την Εγκύκλιο Πολ. 1194/2017 η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων έδωσε διευκρινίσεις για την αντιμετώπιση των εκκρεμών υποθέσεων ελέγχων, μέσω επεξεργασίας τραπεζικών λογαριασμών κατʼ εφαρμογή των διατάξεων περί συμπληρωματικών στοιχείων. Πιο συγκεκριμένα, με την Πολ. 1194/2017 διευκρινίστηκε ότι δεν θεωρείται πληροφορία από την αλλοδαπή (π.χ. τα χρηματοοικονομικά προϊόντα, λοιπές κινητές αξίες, διαφορές χαρτοφυλακίου, τραπεζικές κινήσεις, διαφορές υπολοίπων λογαριασμών κ.λπ.), και ως εκ τούτου δεν συνιστά συμπληρωματικό στοιχείο, η πληροφορία η οποία περιέρχεται σε γνώση της Φορολογικής Αρχής, μέσω της επεξεργασίας του ημεδαπού τραπεζικού λογαριασμού ή από στοιχεία που προσκομίζει ο φορολογούμενος κατά την εν λόγω επεξεργασία. Ως τέτοια χαρακτηρίζεται και η περίπτωση ύπαρξης τραπεζικού λογαριασμού αλλοδαπής που τροφοδοτήθηκε από λογαριασμούς της ημεδαπής (εξερχόμενο έμβασμα) ή τροφοδότησε λογαριασμούς της ημεδαπής (εισερχόμενο έμβασμα). Έτσι, όπως επισημάνθηκε από την ΑΑΔΕ, οι εκκρεμείς υποθέσεις για τις οποίες πληρείται η έννοια της ύπαρξης των συμπληρωματικών στοιχείων, ελέγχονται κατʼ εφαρμογή της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 της Εγκυκλίου Πολ. 1154/2017, κατά προτεραιότητα ως προς τις χρήσεις 2006 και μετά, ενώ στις περιπτώσεις που δεν πληρούνται οι οικείες προϋποθέσεις, εφαρμόζονται οι οδηγίες που έχουν δοθεί με την Εγκύκλιο Πολ. 1154/2017[9].

Επιπρόσθετα, mutatis mutandis, σε συνέχεια των ως άνω σχολιαζόμενων αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας, εκδόθηκε και η Εγκύκλιος Πολ. 1191/2017 με την οποία κοινοποιήθηκε η Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους υπʼ αριθμό 265/2017, σχετικά με την έννοια της ανακρίβειας της δήλωσης της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του ΚΝ 2238/1994.

Άξια αναφοράς είναι και η Εγκύκλιος Πολ. 1192/2017 με την οποία κοινοποιήθηκε η υπʼ αριθμό 268/2017 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους και με την οποία κρίθηκε, κατά πλειοψηφία, ότι ενόψει των γενομένων δεκτών με τις υπʼ αριθμ. 1738/2017, 2934/2017 και 2935/2017 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας σχετικά με την ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 78 του Συντάγματος, η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 36 του Ν 4174/2013 σε συνδυασμό με τη διάταξη του β΄ εδαφίου της παραγράφου 11 του άρθρου 72 αυτού, με τις οποίες παρεκτείνεται ο χρόνος της παραγραφής σε είκοσι έτη σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής που διαπράχθηκε πριν από την έναρξη ισχύος του Ν 4174/2013 - υπό την προϋπόθεση ότι το δικαίωμα του Ελληνικού Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί μέχρι τότε - είναι εφαρμοστέες από τη Φορολογική Διοίκηση στις χρήσεις των ετών 2012 και 2013, και όχι σε προγενέστερες του έτους 2012.

Τέλος, αξιοσημείωτη είναι και η Εγκύκλιος Πολ. 1190/ 2017 με την οποία κοινοποιήθηκε η υπʼ αριθμό 254/2017 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους. Με την τελευταία έγινε ομόφωνα δεκτό ότι ειδικώς επί χρήσεων που δεν προτεραιοποιούνται προς έλεγχο[10] και αντίστοιχα προς έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού λόγω παραγραφής, δεν είναι εκ των πραγμάτων δυνατή η υποβολή μηνυτήριας αναφοράς από τα αρμόδια όργανα της Φορολογικής Διοίκησης, αφού για τις υποθέσεις αυτές, δεν πρόκειται να εκδοθεί οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου. Η τελευταία αποτελεί conditio sine qua non, τόσο για την υποβολή της μηνυτήριας αναφοράς, όσο και για την εν συνεχεία άσκηση της οικείας ποινικής δίωξης.

Ειδικώς όσον αφορά στην περίπτωση της εικοσαετούς προθεσμίας παραγραφής όταν συντρέχουν προϋποθέσεις αξιόποινης φοροδιαφυγής, φρονώ ότι με τη διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 36 του Ν 4174/2013 δεν αποδίδεται το αληθές νόημα, ούτε όμως και εξυπηρετείται ο σκοπός της επιταγής όπως η παραγραφή έχει εύλογη και λογική διάρκεια, σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας.

Χαρακτηριστική, για την περίπτωση ειδικά πρόβλεψης εικοσαετούς προθεσμίας παραγραφής, είναι η από 17.9.2014 απόφαση του ΔΕΕ στην υπόθεση C-341/13, Cruz & Companhia LDA, σχετικά με την αναλογικότητα των προθεσμιών παραγραφής. Με τούτη, το ΔΕΕ, εξέτασε τη δυνατότητα εφαρμογής από Κράτος Μέλος, εικοσαετούς προθεσμίας παραγραφής του κοινού δικαίου, για την εκ μέρους του ανάκτηση παράνομων επιστροφών κατά τις εξαγωγές και έκρινε ότι προθεσμία είκοσι ετών για την έκδοση από Κράτος Μέλος πράξης καταλογισμού είναι υπερβολική, λαμβανομένων, ιδίως, υπόψη της υποχρέωσης επιμέλειας των Κρατών Μελών για τον έλεγχο του σεβασμού των συναφών κανόνων και του ότι η προβλεπόμενη από την Ενωσιακή Νομοθεσία παραγραφή, είναι κατʼ αρχήν τετραετής, από τη διάπραξη της παρατυπίας.

Εν κατακλείδι, υπενθυμίζεται και η υπʼ αριθμό 1976/ 2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας - που μπορεί μεν να εκδόθηκε επί μη φορολογικής υπόθεσης, αλλά επί διαφοράς από πράξη του έτους 2011 της Επιτροπής Ανταγωνισμού, εντούτοις μπορεί να ειπωθεί ότι αποτέλεσε τον προπομπό των μετέπειτα αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας για την φορολογική παραγραφή - με την οποία κρίθηκε η ανάγκη ύπαρξης εκ των προτέρων οριζόμενης, αρκούντως προβλέψιμης και εύλογης προθεσμίας παραγραφής. Η εν λόγω ανάγκη, ερείδεται στις επιταγές της αρχές της ασφάλειας του δικαίου και της αναλογικότητας, οι οποίες είναι συνταγματικού επιπέδου, τόσο στην ημεδαπή, όσο και στην ενωσιακή έννομη τάξη. Όπως μάλιστα συνάγεται από την ως ανωτέρω απόφαση, τα ειδικότερα έννομα αγαθά που συνδέονται με τις εν λόγω αρχές και προάγει ο θεσμός της παραγραφής είναι: α) η αποτελεσματικότητα των διοικητικών ελέγχων, με τις εντεύθεν θετικές συνέπειες για το δημόσιο συμφέρον, β) η σταθερότητα της νομικής κατάστασης των διοικούμενων, η οποία εξυπηρετεί όχι μόνο το προσωπικό τους συμφέρον, αλλά και το γενικότερο συμφέρον της Κοινωνίας και της οικονομικής ζωής της Χώρας, και γ) η δυνατότητα προσήκουσας άσκησης του δικαιώματος άμυνας του διοικούμενου[11].

Ασφαλώς και η συνταγματικότητα της πρόβλεψης προθεσμίας παραγραφής είκοσι ετών θα κριθεί από τα αρμόδια Διοικητικά Δικαστήρια της Χώρας μας. Μέχρι τότε, ας θυμηθούμε τα λόγια του Πρώτου Προέδρου του Συμβουλίου της Επικρατείας, Κωνσταντίνου Δ. Ρακτιβάν, κατά την πρώτη συνεδρίαση της 17ης Μαΐου 1929: «...Κατά τα λοιπά προτιμητέον νʼ αφήσωμεν όπως λαλήσωσιν εν καιρώ αι εκδοθησόμεναι αποφάσεις του ημετέρου Συμβουλίου της Επικρατείας».

Μανουηλία - Ελευθερία Εμμ. Ζουλάκη, Δικηγόρος - Φορολογική Σύμβουλος Υπ. ΔΝ, Universit? Commerciale Luigi Bocconi