ΣτΕ 1365/2017 Τμ. Β΄ επταμ. [Ανακριβή ή εικονικά συμβόλαια μεταβίβασης], με σχόλιο Μ. - Ε. Ζουλάκη

ΣτΕ 1365/2017 Τμ. Β΄ επταμ.

Ο λόγος για τον οποίο προβλέπεται ότι δεν εκδίδεται τιμολόγιο ή απόδειξης πώλησης σε περίπτωση πώλησης ακινήτου, υπό την προϋπόθεση της σύνταξης συμβολαίου μεταβίβασης, είναι ότι το συμβόλαιο αυτό, που συντάσσεται για την οικεία συναλλαγή με τη σύμπραξη του επιτηδευματία, και αποτελεί, μάλιστα, δημόσιο έγγραφο, παραδιδόμενο στον αγοραστή, έχει κατά το νόμο περιεχόμενο που (υπερ)καλύπτει τα στοιχεία του τιμολογίου ή της απόδειξης πώλησης και, κατά λογική ακολουθία, την ανάγκη έκδοσης από τον επιτηδευματία τέτοιου στοιχείου, για την εξασφάλιση (του ελέγχου) της τήρησης των σχετικών φορολογικών υποχρεώσεων. Συνεπώς, σε τέτοια περίπτωση, το συμβόλαιο μεταβίβασης του ακινήτου αποτελεί το προβλεπόμενο από τον ΚΒΣ παραστατικό στοιχείο της πώλησης, αντί για το τιμολόγιο ή την απόδειξη πώλησης. Η ερμηνεία αυτή επιρρωνύεται από αιτιολογική έκθεση των παρ. 17 και 18 του άρθρου 9 του Ν 2753/1999 (τροποποιητικών, αντίστοιχα, των διατάξεων της παρ. 16 του άρθρου 12 και της παρ. 4 του άρθρου 13 του ΚΒΣ), στην οποία γίνεται ρητή αναφορά σε έκδοση άλλων παραστατικών αντί τιμολογίων ή αποδείξεων πώλησης. Συνακόλουθα, σε περίπτωση που το συμβόλαιο είναι ανακριβές ή εικονικό ως προς την αξία της πώλησης του ακινήτου από τον επιτηδευματία, στοιχειοθετείται παράβαση του ΚΒΣ, για την οποία επιβάλλεται σε βάρος του πρόστιμο, κατά τα οριζόμενα στη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 του Ν 2523/1997, η οποία είναι, κατά τούτο, σαφής και αρκούντως προβλέψιμη στην εφαρμογή της, για το μέσο επιμελή επιτηδευματία.

Σχόλιο

Εικονικά συμβόλαια πώλησης και έκδοση φορολογικών στοιχείων

To Συμβούλιο της Επικρατείας με την υπʼ αριθμό 1365/2017 απόφασή του (7μελούς σύνθεσης) έκρινε ότι τα συμβόλαια πώλησης ακινήτων συνιστούν φορολογικά στοιχεία κατά την έννοια των διατάξεων των παραγράφων 1 και 16 του άρθρου 12, αλλά και των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 13 του τότε ΚΒΣ. Κατά συνέπεια, σε περίπτωση σύνταξης συμβολαιογραφικής πράξης μεταβίβασης ακινήτων στην οποία διαπιστώνεται εικονικό τίμημα πώλησης, είναι νόμιμη η επιβολή προστίμων του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997 (και συγκεκριμένα της διάταξης της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 10).

Με την επίμαχη απόφαση, το Συμβούλιο της Επικρατείας έκανε δεκτό τον σχετικό λόγο της Αίτησης Αναίρεσης του Ελληνικού Δημοσίου κατά της υπ' αριθμό 2465/2015 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Το τελευταίο, είχε καταλήξει στην κρίση ότι καθώς επρόκειτο για σύμπραξη σε σύνταξη συμβολαίων μεταβίβασης ακινήτων, δεν είναι νόμιμη η επιβολή προστίμων λόγω εικονικότητας όσον αφορά στην αξία των μεταβιβασθέντων. Ειδικότερα, το Διοικητικό Δικαστήριο της ουσίας είχε καταλήξει στη κρίση ότι καθώς οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 16 του άρθρου 12 και οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 13 του ΚΒΣ αναφέρονται σε «πώληση αγαθών» και συνεπώς όχι σε μεταβίβαση ακινήτων, οι τελευταίες αυτές περιπτώσεις ρητώς εξαιρούνται από τις κυρώσεις που προβλέπει το άρθρο 5 του Ν. 2523/1997. Κατά τη κρίση του Διοικητικού Εφετείου, οι προβλεπόμενες από το άρθρο 5 του Ν. 2523/1997 κυρώσεις, επιβάλλονται μόνο σε περιπτώσεις παραβάσεων σχετικές με φορολογικά στοιχεία των οποίων η τήρηση προβλέπεται ως υποχρεωτική από τις διατάξεις του ΚΒΣ και από τις οικείες κανονιστικές πράξεις[1].

Αναλυτικότερα, με τις εξαιρετικές διατάξεις της παραγράφου 16 του άρθρου 12 του ΚΒΣ, ορισμένες συναλλαγές, ακριβώς εξαιτίας των ιδιομορφιών και των ιδιαιτεροτήτων τους, είχαν τεθεί εκτός πλαισίου εφαρμογής των διατάξεων περί τιμολογίων. Οι περιπτώσεις αυτές είχαν ομαδοποιηθεί σε κατηγορίες, μεταξύ των οποίων και οι περιπτώσεις πώλησης ακινήτων, βιομηχανοστασίων, πλοίων, αυτοκινήτων και λοιπών μηχανημάτων. Για τις επίμαχες ειδικές περιπτώσεις, κατά τις ως άνω διατάξεις του τότε ΚΒΣ, δεν εκδίδονται τιμολόγια, μόνο εφόσον συντάσσονται συμβόλαια μεταβίβασης ενώπιον συμβολαιογράφου. Σε αντίθετη περίπτωση, εάν δηλαδή δεν έχουν συνταχθεί συμβόλαια, εκδίδονται τιμολόγια, όπως και για όλες τις λοιπές περιπτώσεις[2].

Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 13 του ΚΒΣ, οι διατάξεις περί έκδοσης Αποδείξεων Λιανικής Πώλησης και Αποδείξεων Παροχής Υπηρεσιών, δεν έχουν εφαρμογή για τις συναλλαγές που ορίζονται στις περιπτώσεις α΄ και β΄, της παραγράφου 16 του άρθρου 12 του ΚΒΣ, στις οποίες και παραπέμπουν. Συνεπώς, όσα ισχύουν στο πλαίσιο εφαρμογής των διατάξεων των περιπτώσεων α΄ και β΄ της παραγράφου 16 του άρθρου 12, ισχύουν αναλόγως και για τις συναλλαγές με ιδιώτες καταναλωτές ή συνδρομητές[3].

Με τη σχολιαζόμενη απόφαση, η 7μελής σύνθεση του Συμβουλίου της Επικρατείας προβαίνοντας σε συστηματική ερμηνεία των ως άνω διατάξεων, κατέληξε στην κρίση ότι ακριβώς επειδή το συμβόλαιο συνιστά δημόσιο έγγραφο[4] και έχει κατά το νόμο περιεχόμενο που (υπερ)καλύπτει τα στοιχεία του τιμολογίου ή της απόδειξης πώλησης, προς τούτο και δεν είναι αναγκαία η έκδοση από τον επιτηδευματία τέτοιου στοιχείου, για την διασφάλιση της τήρησης των σχετικών φορολογικών υποχρεώσεων[5]. Προς επίρρωση μάλιστα της σχετικής κρίσης, στην υπʼ αριθμό 1365/2017 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας γίνεται μνεία και στην Αιτιολογική Έκθεση των παραγράφων 17 και 18 του άρθρου 9 του Ν. 2753/1999 όπου αναφέρεται η έκδοση «άλλων παραστατικών» αντί τιμολογίων ή αποδείξεων πώλησης.

Με δεδομένη τη τυπικότητα του Φορολογικού Δικαίου, οι λειτουργίες των εγγράφων, των παραστατικών και των συμφωνητικών, επιτελούν συγκεκριμένες λειτουργίες, ήτοι: την ενσωμάτωση της ανθρώπινης συναλλαγής σε έγγραφο διανόημα, την εγγυητική λειτουργία προκειμένου η συμφωνία ή η συναλλαγή να έχει αξιοπιστία, και τέλος, την μορφοποίηση των φορολογικών υποχρεώσεων όσον αφορά στους φόρους, τα τέλη κ.λπ.. Το εικονικό έγγραφο ή μια εικονική εγγραφή, σφραγίζεται από το στοιχείο της παραπλάνησης, όταν αντί της συμφωνίας που απεικονίζεται, υποκρύπτεται άλλη, η οποία είναι τελικά σπουδαιότερη και απεικονίζει τη πραγματική βούληση των συμβαλλομένων μερών[6].

Σαφώς, η περίπτωση εικονικού τιμήματος αλλοιώνει τις συναλλαγές. Καταλήγει δε να ενεργοποιεί τις διατάξεις των παραβάσεων και οικείων κυρώσεων της νομοθεσίας περί φορολογικών παραστατικών.

Ουσιαστικά, με την επίμαχη απόφασή του, το Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο της Χώρας μας καταλήγει στο εύλογο συμπέρασμα ότι ο επιτηδευματίας εκείνος που ασκεί εμπορική επιχείρηση αγοραπωλησίας ακινήτων και πωλεί ακίνητο με σκοπό το κέρδος, με τη σύνταξη σχετικής συμβολαιογραφικής πράξης στην οποία απεικονίζεται ανακριβώς η αξία πώλησης αυτού, υποπίπτει σε παράβαση, για την οποία και νομίμως επιβάλλεται το πρόστιμο της παραγράφου 10 του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997.

Καθίσταται επομένως σαφές, ότι η βούληση του φορολογικού νομοθέτη ήταν να μην εκδίδει μεν ο επιτηδευματίας τιμολόγιο ή απόδειξη πώλησης στις περιπτώσεις εκείνες που συντάσσεται συμβολαιογραφική πράξη μεταβίβασης και πώλησης, δίχως όμως η επίμαχη εξαίρεση να συνεπάγεται τη μη ενεργοποίηση της διάταξης της παραγράφου 10 του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997 η οποία συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση.

Οίκοθεν νοείται, ότι η συμβολαιογραφική πράξη μεταβίβασης ακινήτου με μερικώς εικονικό τίμημα, εντάσσεται στο πεδίο εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997 και συνεπώς, εξομοιώνεται με την περίπτωση έκδοσης τιμολογίου με μερικώς εικονική αξία.

Για το ζήτημα της αναγραφής εικονικού τιμήματος στα συμβόλαια αγοραπωλησίας ακινήτων σημειώνεται, εξάλλου, ότι κατά τη νομολογία του Αρείου Πάγου η συμβολαιογραφική πράξη, ήτοι η σύμβαση, με το μικρότερο αναγραφόμενο τίμημα είναι έγκυρη. Όμως, είναι άκυρη η συμφωνία για το υπερβάλλον (και δη πραγματικό) τίμημα, για την οποία δεν τηρήθηκε ο προβλεπόμενος συμβολαιογραφικός τύπος. Έτσι, αν ο αγοραστής δεν κατέβαλε ακόμη το χρέος που συνιστά την διαφορά μεταξύ του πραγματικού και εικονικού τιμήματος, ο πωλητής δεν έχει αξίωση εναντίον του για την καταβολή της διαφοράς. Σε περίπτωση που ο αγοραστής κατέβαλε στον πωλητή την διαφορά μεταξύ πραγματικού και χαμηλότερου τιμήματος, έχει αξίωση προς επιστροφή του υπερβάλλοντος, μόνο όμως στο μέτρο εκείνο που υπερβαίνει την αγοραία αξία του ακινήτου[7].

Η επίμαχη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας ας αποτελέσει σοβαρό και αποτρεπτικό παράγοντα προς το σκοπό της περιστολής, της πάταξης της φοροδιαφυγής αλλά και της εξάλειψης περιπτώσεων εικονικότητας όσον αφορά στην αξία των συναλλαγών.

Μανουηλία - Ελευθερία Εμμ. Ζουλάκη, Δικηγόρος - Φορολογική Σύμβουλος Yπ ΔΝ, MDT Universit? Commerciale Luigi Bocconi