Η έκδοση της ΠΟΛ.1252/20.11.2015 παρείχε χρήσιμες διευκρινίσεις για ζητήματα σχετικά με τον τόκο και τα πρόστιμα διαδικαστικών παραβάσεων και παραβάσεων φοροδιαφυγής. Ωστόσο σε δύο περιπτώσεις που απασχολούν το λογιστικό κόσμο την τρέχουσα περίοδο, απέφυγε να δώσει σαφείς απαντήσεις.
Το πρώτο αφορά παραβάσεις σχετικές με την εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν 4308/2014). Όπως είναι γνωστό τη φετινή χρονιά όλες οι μορφές οντοτήτων (ατομικές επιχειρήσεις, ΟΕ, ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ κλπ.) καλούνται να κλείσουν τη χρήση τους εφαρμόζοντας τους κανόνες επιμέτρησης και συντάσσοντας τις λογιστικές τους καταστάσεις σύμφωνα με τα οριζόμενα στα Ε.Λ.Π. για κάθε κατηγορία. Επιπλέον οφείλουν να τηρούν τα προβλεπόμενα κατά κατηγορία οντότητας βιβλία, στοιχεία και λοιπά λογιστικά αρχεία.
Η υποχρέωση εφαρμογής των διατάξεων των Ε.Λ.Π. προκύπτει και από το άρθρο 13 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ. (Ν 4174/2013) που ορίζει ότι: «κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί αξιόπιστο λογιστικό σύστημα και κατάλληλα λογιστικά αρχεία σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία, για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ότι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους».
Η αληθινή έννοια του δεύτερου εδαφίου, κατά την άποψή μας, έχει να κάνει με το γεγονός ότι τυπικές πλημμέλειες στον τρόπο σύνταξης κάποιου επιμέρους αρχείου δεν συνεπάγονται την επιβολή κυρώσεων εφόσον από το όλο λογιστικό σύστημα παρέχονται οι απαιτούμενες πληροφορίες.
Παράδειγμα
Κάποια οντότητα δεν τηρεί ή τηρεί πλημμελώς το αρχείο λογαριασμών υποχρεώσεων. Ωστόσο από τους τηρούμενους λογαριασμούς της προκύπτουν οι πληροφορίες που θα παρείχε το παραπάνω αρχείο, σύμφωνα άλλωστε και με τη σχετική δυνατότητα της παρ.10 του άρθρου 4 των Ε.Λ.Π.[1] Κατά συνέπεια δεν τίθεται θέμα αξιοπιστίας των λογιστικών αρχείων της οντότητας.
Εάν αντιθέτως δεν τηρείται ή δεν τηρείται ορθά π.χ. το αρχείο ιδιόκτητων αποθεμάτων (το αντίστοιχο του πρώην βιβλίου απογραφών) προφανώς τίθεται θέμα αξιοπιστίας του συνόλου του λογιστικού συστήματος της εταιρείας. Ως μη ορθή τήρηση μπορεί να θεωρηθεί και η μη εφαρμογή των προβλεπόμενων ανά κατηγορία οντοτήτων, κανόνων επιμέτρησης των αποθεμάτων αυτών.
Αντίστοιχα σημαντικός παράγοντας της αξιοπιστίας του λογιστικού συστήματος είναι και η συνεπής με τις αρχές των ΕΛΠ, σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων της οντότητας.
Παράδειγμα
Η μη αναγνώριση σημαντικών ποσών εσόδων ή εξόδων σύμφωνα με την αρχή του δεδουλευμένου, θέτει θέμα καταλληλότητας όλου του λογιστικού συστήματος. Η κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων τέλους χρήσης σύμφωνα με τα υποδείγματα του ΕΓΛΣ επίσης θέτει θέμα καταλληλότητας του λογιστικού συστήματος αφού παραβιάζει σειρά κανόνων των Ε.Λ.Π. όπως για παράδειγμα την αναγνώριση του φόρου εισοδήματος ως εξόδου, την αναγνώριση των διανεμόμενων εκ των κερδών ποσών, στη χρήση που πραγματοποιούνται και όχι στη χρήση στην οποία προέκυψαν τα κέρδη κ.ο.κ.
Η ΠΟΛ. 1252/2015 αποφεύγει να τοποθετηθεί επί αυτών των ζητημάτων παραπέμποντας σε επικείμενη έκδοση νέας ΠΟΛ. ειδικά για το άρθρο 13 του ΚΦΔ. Έτσι περιορίζει τις ενδεικτικές περιπτώσεις επιβολής κυρώσεων στις εξόφθαλμες παραβάσεις της μη τήρησης βιβλίων, της τήρησης βιβλίων διαφορετικής κατηγορίας από την προβλεπόμενη και της μη διαφύλαξής τους για το προβλεπόμενο χρονικό διάστημα.
Προσωπικά είμαι της άποψης ότι για ένα μεταβατικό διάστημα προσαρμογής στα νέα δεδομένα των Ε.Λ.Π. θα μπορούσε να εξεταστεί μία ελαστική εφαρμογή των κυρώσεων. Δηλαδή παραβάσεις ως προς τον τρόπο επιμέτρησης ή παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων ειδικά για τη χρήση 2015 να αντιμετωπιστούν με επιείκεια, εφόσον βέβαια δεn συνδέονται με παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας. Ωστόσο μέχρι στιγμής δεν έχουμε κάποια σχετική ένδειξη για κάτι τέτοιο. Υπενθυμίζεται μάλιστα ότι οι κυρώσεις για την μη εφαρμογή των Ε.Λ.Π. ανέρχονται στις 2.500 ευρώ, ως πρόστιμο του αρ. 54 παρ. 2 περ. ε' του Κ.Φ.Δ.
ΤΑ ΠΡΟΣΤΙΜΑ ΤΩΝ ΜΥΦ
Αρκετά θέματα παραμένουν ασαφή και όσον αφορά τις κυρώσεις που αφορούν τις καταστάσεις φορολογικών στοιχείων προμηθευτών και πελατών, τις επονομαζόμενες ΜΥΦ. Το σαφές είναι ότι η μη υποβολή των παραπάνω δηλώσεων ή η εκπρόθεσμη υποβολή τους (αρχικών ή τροποποιητικών) συνεπάγεται την επιβολή προστίμου 100 ευρώ, ανεξάρτητα από την κατηγορία βιβλίων.
Παράδειγμα
Υπόχρεος υποβάλλει μετά την 30/11/2015 οπότε και λήγει η προθεσμία, κατάσταση πελατών του Β , του Γ και του Δ τριμήνου 2014. Θα επιβληθεί πρόστιμο 3 Χ 100 = 300 ευρώ αφού το πρόστιμο αφορά αυτοτελώς κάθε δήλωση και εδώ έχουμε τρείς εκπρόθεσμες δηλώσεις και όχι μία.
Άλλος υπόχρεος υποβάλλει νέα (τροποποιητική) δήλωση πελατών του Β τριμήνου 2014 μετά την 30/11/2015. Επίσης θα του επιβληθεί πρόστιμο 100 ευρώ. Αντίθετα εάν η τροποποιητική δήλωση αφορά την κατάσταση προμηθευτών δεν θα επιβαρύνεται με πρόστιμο εφόσον υποβληθεί μέχρι 31/12/2015.
Ωστόσο από εκεί και πέρα αρχίζουν οι αντιφάσεις όσον αφορά παραβάσεις σχετικές με το περιεχόμενο των καταστάσεων. Αρχικά η ΠΟΛ.1252/2015 αναφέρει: «ειδικά, ελλιπής κατάσταση φορολογικών στοιχείων, πελατών και προμηθευτών, νοείται η κατάσταση στην οποία δεν έχουν συμπεριληφθεί τα οριζόμενα στις κείμενες διατάξεις στοιχεία, ή στην περίπτωση που έχουν συμπεριληφθεί, αυτά δεν είναι πλήρη ή δεν έχουν αναγραφεί κατά τρόπο ώστε να απεικονίζουν την πραγματική κατάσταση του φορολογούμενου».
Από τα παραπάνω συνάγεται το συμπέρασμα ότι η απόκλιση π.χ. με κάποιον προμηθευτή ως προς το ποσό, συνεπάγεται την επιβολή προστίμου σε βάρος αυτού που υπέπεσε σε λάθος. Ωστόσο η ίδια η ΠΟΛ. αλλά και ο νόμος δεν προβλέπει την επιβολή προστίμου στην περίπτωση αυτή. Η ίδια η ΠΟΛ αρχικά αναφέρει: «επισημαίνεται ότι πρόστιμο υποβολής ελλιπούς δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα κατά το άρθρο 54, παρ. 2, περ. α' ΚΦΔ, προβλέπεται μόνον στις φορολογίες Κεφαλαίου».
Πράγματι κατά την παρ.2 του άρθρου 54 : «τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής:
α) εκατό (100) ευρώ, σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής σχετικά με την περίπτωση α' της παραγράφου 1 και, στις φορολογίες κεφαλαίου, για κάθε παράβαση των περιπτώσεων α', β', γ', δ' και στ' της παραγράφου 1». Δηλαδή πέρα της φορολογίας κεφαλαίου, δεν προβλέπεται η επιβολή προστίμου για τις ελλιπείς δηλώσεις των λοιπών φορολογικών αντικειμένων.
Κατά συνέπεια οι αποκλίσεις στα υποβληθέντα στοιχεία δεν συνεπάγονται κατ’ αρχήν την επιβολή κυρώσεων.
Κυρώσεις μπορούν να επέλθουν στην περίπτωση υποβολής νέας δήλωσης για διόρθωση αποκλίσεων, εφόσον αυτές υπερβαίνουν το ποσό εκείνο για το οποίο δεν απαιτείται διόρθωση (100 ευρώ ανά συμβαλλόμενο).
Ωστόσο σε ορισμένες περιπτώσεις η ύπαρξη αποκλίσεων μπορεί να μην οφείλεται σε λάθος του ενός από τους συμβαλλόμενους, όπως για παράδειγμα στην καθυστερημένη λήψη και καταχώριση τιμολογίου σε διαφορετικό τρίμηνο σε σχέση με την έκδοσή του. Εφόσον λοιπόν δεν προκύπτει ανάγκη διόρθωσης από κανένα από τους συμβαλλόμενους, η απόκλιση θα παραμείνει και από εκεί και πέρα εξαρτάται από τη φορολογική διοίκηση κατά πόσο οι παραμένουσες αποκλίσεις θα διερευνηθούν από τον ελεγκτικό μηχανισμό ή όχι, ώστε να εντοπιστεί η αιτία και να επιβληθούν οι τυχόν κυρώσεις. Διακινδυνεύουμε την πρόβλεψη, με βάση της αριθμητική ανεπάρκεια του ελεγκτικού μηχανισμού, ότι τέτοιου είδους έλεγχος εάν πραγματοποιηθεί θα αφορά μόνο μεγάλες αποκλίσεις.
Βαγγέλης Μιχελινάκης, Λογιστής Φοροτεχνικός, Σύμβουλος Επιχειρήσεων
[1] «10. Οι πληροφορίες που απαιτούνται από το παρόν άρθρο δύναται να παρέχονται από άλλα αρχεία που τηρεί η οντότητα ή από συνδυασμό αρχείων».