Δ. Γαρνέλης, Σε ηλεκτρονικά μέσα η διαφύλαξη λογιστικών αρχείων

Δημήτρης Γαρνέλης,
Λογιστής - Φοροτεχνικός

Σε μια εποχή που προχωράμε με γρήγορους ρυθμούς στην ολική, σταδιακά, εφαρμογή της ηλεκ­τρονικής διαβίβασης αξιακών, καταρχήν, παραστατικών και ποσοτικών και διακίνησης αμέσως μετά, δυστυχώς υπάρχει ακόμη σύγχυση σε ό,τι αφορά τον τρόπο διαφύλαξης των «λογιστικών αρχείων».

Ο όρος « λογιστικά αρχεία» είναι ένας όρος που εισήχθη με το άρθρο 3 του Ν 4308/2014 για την εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (ΕΛΠ) με εφαρμογή από 01/01/2015. Φυσικά το συμπέρασμα, με την συμπλήρωση πέντε ετών από την εφαρμογή αυτού του πολύ καλού νομοθετήματος, είναι ότι, δυστυχώς, η εφαρμογή του είναι πλημμελής.

Συνέπεια της πλημμελούς αυτής εφαρμογής του νομο­θετήματος είναι να παραμένουν ακόμη ασαφείς σημαντικές διατάξεις του νόμου και ακόμη χειρότερα να αιωρούνται φήμες και να λαμβάνουν χώρα παρερμηνείες στις εν λόγω διατάξεις.

Ο νόμος για τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα και η γενικότερη φιλοσοφία του νομοθέτη, δίνουν ιδιαίτερη έμφαση και κάνουν έντονη αναφορά στο λογιστικό σύστημα της οντότητας. Ο όρος λογιστικά αρχεία παραπέμπει επί της ουσίας στα τηρούμενα από την οντότητα βιβλία τα οποία τεκμηριώνονται, σύμφωνα με τους κανόνες διασφάλισης της αξιοπιστίας και τεκμηρίωσης του λογιστικού συστήματος, από τα λογιστικά στοιχεία, τα εκδιδόμενα δηλαδή ή λαμβανόμενα παραστατικά. Με την Πολ. 1261/3.12.2015 διευκρινίστηκε ότι «όπου σε άλλους νόμους γίνεται χρήση του όρου «Βιβλία και στοιχεία» ο όρος αυτός αναφέρεται στα λογιστικά αρχεία (λογιστικά βιβλία και λογιστικά στοιχεία) του νόμου 4308/2014».

Στα λογιστικά αρχεία καταχωρείται κάθε συναλλαγή και γεγονός της οντότητας, ανεξάρτητα από την αξία. Δηλαδή, η έννοια του σημαντικού μεγέθους δεν έχει εφαρμογή στην καταχώριση των επιπτώσεων των συναλλαγών και των γεγονότων. Συνεπώς, η οντότητα πρέπει να καταχωρεί στο λογιστικό της σύστημα τις επιπτώσεις όλων των συναλλαγών και όλων των γεγονότων και δεν δύναται να επικαλείται το ασήμαντο ποσό αυτών για να αιτιολογήσει μη καταχώριση.

Η οντότητα μπορεί να τηρεί τα λογιστικά της αρχεία είτε με ηλεκτρονικό τρόπο, σε οποιαδήποτε μορφή, είτε ως χειρόγραφα αρχεία, αρκεί να περιέχονται όλες οι απαραίτητες πληροφορίες, που αφορούν τόσο στην αποτύπωση και καταγραφή των συναλλαγών, όσο στην αναγκαία προετοιμασία, προκειμένου να ολοκληρωθεί η σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

Από τις διατάξεις του Ν 4308/2014 , δεν ορίζεται ο τόπος τήρησης και διαφύλαξης των βιβλίων και των στοιχείων. Συνεπώς αυτά μπορούν να τηρούνται και να φυλάσσονται οπουδήποτε, ακόμη και κατά την διάρκεια της περιόδου που αφορούν, με την προϋπόθεση να επιδεικνύονται και να δίνονται στον έλεγχο όταν αυτά ζητηθούν, εντός ευλόγου χρόνου. Σημειώνεται ωστόσο ότι άλλα νομοθετήματα δύναται να ρυθμίζουν με διαφορετικό τρόπο το θέμα της διαφύλαξης των βιβλίων και των στοιχείων, όπως η παρ. 2 του άρθρου 13 του Ν 4174/2013 , η οποία ορίζει ότι τα λογιστικά αρχεία, φορολογικοί ηλεκτρονικοί μηχανισμοί, φορολογικές μνήμες και αρχεία που δημιουργούν οι φορολογικοί ηλεκτρονικοί μηχανισμοί πρέπει να διαφυλάσσονται κατʼ ελάχιστον:

α) για διάστημα πέντε (5) ετών από τη λήξη του αντίστοιχου φορολογικού έτους εντός του οποίου υπάρχει η υποχρέωση υποβολής δήλωσης,

β) εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 2 του άρθρου 36 του Κώδικα, έως ότου παραγραφεί το δικαίωμα έκδοσης από τη Φορολογική Διοίκηση πράξης προσδιορισμού του φόρου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο αυτή ή

γ) έως ότου τελεσιδικήσει η απαίτηση της Φορολογικής Διοίκησης σε συνέχεια διενέργειας φορολογικού ελέγχου ή έως ότου αποσβεστεί ολοσχερώς η απαίτηση λόγω εξόφλησης.

Επιπροσθέτως με το άρθρο 7 του Ν 4308/2014 , όπως αυτό ερμηνεύθηκε με την Λογιστική Οδηγία της ΕΛΤΕ, παρέχεται η δυνατότητα διαφύλαξης των τηρούμενων λογιστικών αρχείων (βιβλίων και στοιχείων), σε οποιαδήποτε μορφή (έντυπη ή ηλεκτρονική), ανεξαρτήτως του τρόπου τήρησης αυτών, δηλαδή, είτε αυτά τηρούνται χειρόγραφα, είτε μηχανογραφικά. Επίσης, υφίσταται η δυνατότητα τα λογιστικά αρχεία που, ενώ αρχικώς τηρήθηκαν σε έντυπη μορφή, να ψηφιοποιηθούν και να φυλάσσονται στην νέα τους μορφή, ακόμη και κατά την διάρκεια της τρέχουσας περιόδου.

Η δυνατότητα διαφύλαξης των λογιστικών αρχείων σε ηλεκτρονικά μέσα, παρέχεται για το σύνολο των τηρούμενων, εκδιδόμενων και λαμβανόμενων λογιστικών αρχείων, βιβλίων και παραστατικών κατά περίπτωση, μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014. Η δυνατότητα αυτή παρέχεται επίσης και για τα παραστατικά (στοιχεία) με ημερομηνία έκδοσης πριν την 1/1/2015 αλλά δεν παρέχεται για τα τηρούμενα μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2014 βιβλία.

Σε αυτό το σημείο αξίζει να σημειωθεί ότι κανένα λογιστικό αρχείο δεν είναι πλέον θεωρημένο από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. Κατά αυτόν τον τρόπο λογιστικό αρχείο, μπορεί να θεωρηθεί το γνωστό απλογραφικό βιβλίο Εσόδων - Εξόδων, τηρούμενο σε φυσική μορφή, αλλά και φύλλα excel ή με την υποστήριξη λογιστικού προγράμματος. Αντίστοιχα, λογιστικό αρχείο είναι το ημερολόγιο του διπλογραφικού συστήματος, στο οποίο καταχωρίζονται τα λογιστικά γεγονότα με ημερολογιακή σειρά. Τέλος, λογιστικό αρχείο θεωρείται και είναι κάθε συγκροτημένο με τάξη και πληρότητα τηρούμενο βιβλίο, είτε χειρόγραφα είτε μηχανογραφικά επαρκώς τεκμηριωμένο.

Τα τηρούμενα λογιστικά αρχεία και ο βαθμός τεκμηρίωσής τους είναι πολύ σημαντικά σε ό,τι αφορά τον προσδιορισμό του φορολογητέου αποτελέσματος από μια οντότητα.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γʼ του άρθρου 22 του Ν 4172/2013 , κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ .Φ.Ε., οι οποίες, μεταξύ άλλων, εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

Επιπλέον, με την Πολ. 1113/2015 διευκρινίστηκε ότι η έννοια των δικαιολογητικών είναι ευρύτερη των φορολογικών στοιχείων και περιλαμβάνει κάθε πρόσφορο δικαιολογητικό, όπως ενδεικτικά, στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Ν 4308/2014 (Ε.Λ.Π.), δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα, απολογιστικά στοιχεία (π.χ. αποσβέσεις) κ.λπ.

Συνοψίζοντας, με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 7 του Ν 4308/2014 , όπως αυτές ερμηνεύτηκαν με την Πολ. 1003/2014 (περ. 7.2.1. και 7.2.2.), τα τηρούμενα λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία) δύναται να διαφυλάσσονται σε οποιαδήποτε μορφή (έντυπη ή ηλεκτρονική), ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης αυτών (χειρόγραφα ή μηχανογραφικά). Από τον συνδυασμό των ανωτέρω προκύπτει ότι για την έκπτωση των δαπανών από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, αυτές μπορούν να αποδεικνύονται, μεταξύ άλλων, με τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις του Ν 4308/2014 στοιχεία, ανεξαρτήτως του τρόπου τήρησης (χειρόγραφα ή μηχανογραφικά) ή διαφύλαξης (έντυπη ή ηλεκτρονική μορφή) αυτών, εφόσον βέβαια πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις του άρθρου 22 του Κ .Φ.Ε.

Συμπερασματικά και σε σχέση και με την παραπάνω παρατιθέμενη νομοθεσία, εύκολα γίνεται κατανοητό ότι έχει έρθει οριστικά το τέλος των χειρόγραφων λογιστικών αρχείων. Οι οντότητες πλέον μπορούν να οργανώσουν το αρχείο τους με σύγχρονα και μοντέρνα μέσα που η εξέλιξη των πραγμάτων επιτάσσει. Με αυτόν τον τρόπο θα επιτύχουν μείωση του κόστους λειτουργίας τους αφού θα γλιτώσουν ατελείωτες εργατοώρες αρχειοθέτησης μα και αναζήτησης λογιστικών αρχείων και στοιχείων. Μοναδική προϋπόθεση είναι ο τρόπος αρχειοθέτησης των ηλεκτρονικών ή ψηφιοποιημένων αρχείων να παρέχει την δυνατότητα αυτόματης αναζήτησης για τον ελεγκτικό μηχανισμό, κάτι που ωφελεί τα μέγιστα και την ίδια την οντότητα. Αναγκαίο είναι, να γίνει κατανοητό ότι προχωράμε με γοργούς ρυθμούς όχι απλά στην ηλεκτρονική τήρηση και φύλαξη των λογιστικών αρχείων (κάτι που ισχύει έτσι κι αλλιώς τα τελευταία χρόνια) αλλά στη δημιουργία ηλεκτρονικών βιβλίων (e-books). Χρήσιμο είναι να υπάρξει πλέον άμεση προσαρμογή στη νέα πραγματικότητα και να υπάρξουν απαραιτήτως οι αναγκαίοι και κατάλληλοι χρόνοι προσαρμογής.

Διότι όπως έλεγε και ο Stephen Hawking, 1942-2018, Βρετανός φυσικός: «Ευφυΐα είναι η ικανότητα προσαρμογής στην αλλαγή».