- Αθ. Καραθάνος, Οι αλλαγές στον χρόνο έκδοσης παραστατικών αξίας με τον Ν 4308/2014

Αθανάσιος Καραθάνος

Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής, ΣΟΛ A.E.

Στο παρόν άρθρο αναλύονται οι αλλαγές στον χρόνο έκδοσης των τιμολογίων (και γενικότερα των παραστατικών αξίας) που επήλθαν με την εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων με τον Νόμο 4308/2014 από 1.1.2015 και στο εξής, σε αντιπαραβολή με τις διατάξεις του καταργηθέντος Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (ΚΦΑΣ).

Περιεχόμενα

1. Εισαγωγή

2. Διατάξεις καταργηθέντος Κ.Φ.Α.Σ.

3. Διατάξεις νέων Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων

4. Πίνακας διαφοροποιήσεων στον χρόνο τιμολόγησης μετά την 1.1.2015

5. Παραδείγματα

6. Επίλογος

1. Εισαγωγή

Τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π.) μπαίνουν σιγά σιγά στη ζωή όλων ημών που ασχολούμαστε καθημερινά με τις επιχειρήσεις, είτε αυτές είναι στην απλούστερη νομική τους μορφή (ΟΕ, ΕΕ, ατομικές κ.λπ.) είτε σε πιο πολύπλοκη (ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ). Ο Νόμος 4308/2014, με τον οποίο καθιερώθηκαν, έχει ημερομηνία έναρξης ισχύος την 1.1.2015, πράγμα που σημαίνει ότι όλοι, λογιστές, φοροτεχνικοί, ελεγκτές, επιχειρηματίες, οφείλουν στο εξής να πορευθούν με αυτά, θεωρώντας τα, κατά μία έννοια, ως την «Αγία Γραφή» της Λογιστικής. Ωστόσο, παρόλο που ορισμένες από τις αλλαγές που επέρχονται με την καθιέρωσή τους, όπως τα νέα υποδείγματα οικονομικών καταστάσεων, θα μας απασχολήσουν ουσιαστικά την επόμενη χρονιά, ο νέος τρόπος τιμολόγησης και ειδικότερα οι αλλαγές στο χρόνο έκδοσης των παραστατικών αξίας, μας επηρεάζουν άμεσα.

Αρχικά θα αναφέρουμε τι προέβλεπε ο καταργηθείς από 1.1.2015 Νόμος 4093/2012 (Κ.Φ.Α.Σ.), εν συνεχεία θα παρουσιάσουμε τις σημαντικότερες διατάξεις του νέου Νόμου 4308/2014 σχετικά με το χρόνο τιμολόγησης, σε συνδυασμό με τη σχετική ερμηνευτική εγκύκλιο ΠΟΛ.1003/31.12.2014, θα παραθέσουμε έναν συγκριτικό πίνακα με τις διαφορές-μεταβολές, ενώ θα δώσουμε και ορισμένα παραδείγματα με σκοπό την όσο το δυνατόν καλύτερη προσέγγιση του θέματος.

2. Διατάξεις καταργηθέντος Κ.Φ.Α.Σ.

Ο Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), ο οποίος αντικατέστησε τον Κώδικα Βιβλίων & Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) με το Ν 4093/2012 και ουσιαστικά ίσχυσε για τη διετία 2013-2014, επέφερε (μετά των τροποποιήσεων αυτού) σημαντικές αλλαγές στον τρόπο έκδοσης στοιχείων-παραστατικών. Ο χρόνος έκδοσης τιμολογίων και αποδείξεων λιανικών συναλλαγών προβλεπόταν στις παραγράφους 14 και 15 του άρθρου 6 και στην παράγραφο 4 του άρθρου 7 του ανωτέρω Κώδικα και οι σημαντικότερες διατάξεις ήταν οι εξής:

• Το παραστατικό αξίας (τιμολόγιο κλπ.) εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής των αγαθών στον παραλήπτη ή κατ' εξαίρεση το αργότερο σε ένα μήνα από αυτήν και πάντως μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο των συμβαλλομένων.

• Επί επιστροφής αγαθών το πιστωτικό τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο σε ένα μήνα από το χρόνο της παραλαβής τους και πάντως μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο στην οποία παραλήφθηκαν τα αγαθά.

• Στην περίπτωση παροχής υπηρεσίας το τιμολόγιο εκδίδεται με την ολοκλήρωση της παροχής. Όταν αυτή διαρκεί, εκδίδεται τιμολόγιο κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε, ενώ δε μπορεί να εκδοθεί πέραν της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία παρασχέθηκε η υπηρεσία.

• Στην περίπτωση εκτέλεσης τεχνικών έργων, το τιμολόγιο εκδίδεται μέσα σε ένα μήνα από την προσωρινή επιμέτρηση και πάντως μέσα στην ίδια φορολογική περίοδο στην οποία πραγματοποιήθηκε η επιμέτρηση αυτή. Ειδικά σε περίπτωση παροχής σε πελάτη δικαιώματος λήψης υπηρεσιών έναντι προκαθορισμένης αμοιβής, ανεξάρτητα αν αυτή αφορά συγκεκριμένο ή μη πλήθος υπηρεσιών, το τιμολόγιο εκδίδεται κατά το χρόνο που η αμοιβή είναι απαιτητή και ο πελάτης αποκτά το σχετικό δικαίωμα λήψης των υπηρεσιών και πάντως μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο των συμβαλλομένων.

• Όλα τα φορολογικά στοιχεία, τα οποία εκδίδονται στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου, επιτρέπεται να εκδίδονται μέχρι την 20η του επόμενου μήνα, με ημερομηνία έκδοσης την τελευταία ημέρα της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον παραδίδονται μέχρι την ημέρα αυτή, σε αυτόν που αφορούν.

• Όλα τα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται στο τέλος κάθε μήνα, επιτρέπεται να εκδίδονται μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα με ημερομηνία έκδοσης την τελευταία ημέρα του προηγούμενου μήνα.

3. Διατάξεις νέων Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων

Ο Κ.Φ.Α.Σ., όπως προείπαμε, αποτελεί πλέον παρελθόν και ο νέος Νόμος 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» μετέβαλε μεταξύ άλλων και το χρόνο έκδοσης τιμολογίων από 1.1.2015 και εφεξής. Οι σημαντικότερες διατάξεις των άρθρων 11 και 13 του ανωτέρω Νόμου καθώς και της ερμηνευτικής εγκυκλίου Πολ.1003/2014, οι οποίες αναφέρονται στο χρόνο τιμολόγησης, είναι οι ακόλουθες:

(α) Η υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου γεννάται κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η αποστολή ή παράδοση των αγαθών ή των υπηρεσιών.

(β) Ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου αποσυνδέεται από την εφαρμογή της αρχής του δεδουλευμένου σχετικά με την αναγνώριση των πωλήσεων. Δηλαδή, η υποχρέωση αναγνώρισης των εσόδων είναι θέμα πραγματικών περιστατικών σύμφωνα με τα σχετικά κριτήρια αναγνώρισης (π.χ. παράδοση αγαθών, παροχή υπηρεσίας) και δεν προϋποθέτει την έκδοση τιμολογίου η οποία μπορεί και να γίνεται σε μεταγενέστερο χρόνο.

(γ) Η γενική αρχή είναι ότι τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα της παράδοσης ή αποστολής αγαθών ή της παροχής της υπηρεσίας, κατά περίπτωση.

(δ) Για την υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου για συνεχιζόμενη υπηρεσία, το κρίσιμο στοιχείο είναι το εάν ο πωλητής, βάσει σύμβασης ή της συνήθους επιχειρηματικής πρακτικής δύναται να απαιτήσει ή να διεκδικήσει πληρωμή για το μέρος των αγαθών ή υπηρεσιών που έχει προσφέρει ή το έργο που έχει παράξει. Διευκρινίζεται ότι ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου για συνεχιζόμενη παροχή αγαθών ή υπηρεσιών ή κατασκευής έργου δεν διαφοροποιείται από το γεγονός ότι η έναρξη της παροχής ή κατασκευής μπορεί να ξεκίνησε πριν το τέλος της διαχειριστικής περιόδου και συνεχίσθηκε στην επόμενη.

(ε) Σε περίπτωση απόκτησης δικαιώματος λήψης υπηρεσίας, εκδίδεται τιμολόγιο με την απόκτηση του δικαιώματος αυτού.

(στ) Στην περίπτωση που λαμβάνεται προκαταβολή για μη προσφερθέν έργο, δεν γεννάται υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου.

(ζ) Για το πιστωτικό τιμολόγιο δεν ορίζεται ρητά χρόνος έκδοσης αυτού. Ωστόσο, ισχύουν κατ’ αναλογία τα αναφερόμενα στο χρόνο έκδοσης του τιμολογίου.

4. Πίνακας διαφοροποιήσεων στον χρόνο τιμολόγησης μετά την 1.1.2015

Στη συνέχεια παραθέτουμε έναν συγκεντρωτικό πίνακα στον οποίο συνοψίζονται οι διαφοροποιήσεις στο χρόνο τιμολόγησης μετά την 1.1.2015, ενώ απεικονίζονται ανά κατηγορία συναλλαγής ο χρόνος έκδοσης και η ημερομηνία την οποία θα πρέπει να φέρουν τα παραστατικά αξίας:

Κατηγορία συναλλαγής

Πριν την 1.1.2015 (Κ.Φ.Α.Σ.)

Μετά την 1.1.2015 (Ν 4308/2014 )

Χρόνος έκδοσης

Ημερομηνία παραστατικού

Χρόνος έκδοσης

Ημερομηνία παραστατικού

Πώληση αγαθών

Το αργότερο σε 1 μήνα από την παράδοση ή αποστολή των αγαθών στον αγοραστή και πάντως μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο των συμβαλλομένων

Όλα τα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται στο τέλος κάθε μήνα, επιτρέπεται να εκδίδονται μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα με ημερομηνία έκδοσης την τελευταία ημέρα του προηγούμενου μήνα, με εξαίρεση τα τιμολόγια που εκδίδονται προς το Δημόσιο, τα οποία επιτρέπεται να εκδίδονται εντός του επόμενου 15ημέρου από τον προβλεπόμενο αυτόν χρόνο και με ημερομηνία έκδοσης αυτή της συμπλήρωσης ενός μήνα από την παράδοση ή την αποστολή των αγαθών στον αγοραστή. Επίσης, όλα τα φορολογικά στοιχεία, τα οποία εκδίδονται στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου, επιτρέπεται να εκδίδονται μέχρι την 20ή ημέρα του επόμενου μήνα με ημερομηνία έκδοσης την τελευταία ημέρα της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον παραδίδονται μέχρι την ημέρα αυτή, σε αυτόν που αφορούν

Μέχρι την 15η του επόμενου μήνα

Ημερομηνία έκδοσης τιμολογίου

Παροχή υπηρεσιών γενικά (εφάπαξ)

Με την ολοκλήρωση της παροχής

Μέχρι την 15η του επόμενου μήνα

Συνεχιζόμενη παροχή αγαθών ή υπηρεσιών ή τεχνικών έργων

Κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε, ενώ δε μπορεί να εκδοθεί πέραν της διαχειριστικής περιόδου που παρασχέθηκε η υπηρεσία. Στην περίπτωση εκτέλεσης τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων, το τιμολόγιο εκδίδεται μέσα σε 1 μήνα από την προσωρινή επιμέτρηση (και πάντως μέσα στην ίδια φορολογική περίοδο)

Μέχρι την 15η του επόμενου μήνα από τη λήξη της περιόδου στην οποία μέρος της σχετικής αμοιβής καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί

Απόκτηση δικαιώματος λήψης υπηρεσίας

Κατά τον χρόνο που η αμοιβή είναι απαιτητή και ο πελάτης αποκτά το σχετικό δικαίωμα λήψης των υπηρεσιών και πάντως μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο των συμβαλλομένων

Ημερομηνία απόκτησης δικαιώματος

Συγκεντρωτικό Τιμολόγιο

Δεν προβλέπεται για γενικευμένη χρήση

Μέχρι την 15η του επόμενου μήνα από το μήνα εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε το πρώτο γεγονός πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που συμπεριλαμβάνεται στο συγκεντρωτικό τιμολόγιο

Πωλήσεις προς Δημόσιο

Μέχρι το τέλος της διαχειριστικής περιόδου μέσα στην οποία έγινε η παράδοση ή η αποστολή των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών ή η πιστοποίηση δημόσιων έργων

Μέχρι το τέλος της ετήσιας περιόδου μέσα στην οποία έγινε η παράδοση ή η αποστολή των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών ή η πιστοποίηση δημόσιων έργων ή η οριστικοποίηση της συναλλαγής από τον αγοραστή, κατά περίπτωση

Πιστωτικό Τιμολόγιο Έκπτωσης

Ημερομηνία υποχρέωσης χορήγησης έκπτωσης

Ημερομηνία υποχρέωσης χορήγησης έκπτωσης

Πιστωτικό Τιμολόγιο Επιστροφής

Το αργότερο σε 1 μήνα από το χρόνο της παραλαβής τους και πάντως μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο που παραλήφθηκαν τα αγαθά

Μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα, από το χρόνο παραλαβής των επιστρεφόμενων αγαθών

5. Παραδείγματα

Προς κατανόηση των προαναφερθέντων, παραθέτουμε τα κατωτέρω παραδείγματα:

Παράδειγμα 1

Η Επιχείρηση Μ, η οποία έχει ως αντικείμενο την εμπορία μικροσυσκευών, διενεργεί τις εξής συναλλαγές:

α. Πωλεί-παραδίδει αγαθά στη Β την 5.2.2015

β. Πωλεί-παραδίδει αγαθά στη Γ την 30.12.2015

γ. Επιστρέφονται αγαθά από τη Δ ως ακατάλληλα την 31.7.2015

Η Μ θα τιμολογήσει τη Β μέχρι την 15.3.2015, τη Γ μέχρι την 15.1.2016, ενώ θα εκδώσει πιστωτικό τιμολόγιο προς τη Δ μέχρι την 15.8.2015. Τα αξιακά παραστατικά θα φέρουν ως ημερομηνία την ημερομηνία έκδοσής τους. Σημειώνουμε ότι τα έσοδα σε κάθε περίπτωση θα λογιστικοποιηθούν στη χρήση 2015, την οποία και αφορούν.

Παράδειγμα 2

Η Επιχείρηση Λ, η οποία έχει ως αντικείμενο την παροχή λογιστικών υπηρεσιών, διενεργεί τις εξής συναλλαγές:

α. Παρέχει υπηρεσία στη Δ την 25.4.2015

β. Παρέχει υπηρεσία στην Ε την 20.12.2015

γ. Αναλαμβάνει τη λογιστική υποστήριξη της Ζ για την περίοδο 1.10.2015-30.9.2016 με τη συμφωνία η πληρωμή να γίνει με το πέρας της παροχής της υπηρεσίας.

δ. Αναλαμβάνει τη λογιστική υποστήριξη της Η για την περίοδο 1.11.2015-30.4.2016 με τη συμφωνία η πληρωμή να γίνεται ανά δίμηνο.

Η Λ θα τιμολογήσει τη Δ μέχρι την 15.5.2015, την Ε μέχρι την 15.1.2016, τη Ζ μέχρι την 15.10.2016, ενώ για την Η θα εκδώσει ένα τιμολόγιο έως την 15.1.2016, ένα έως την 15.3.2016 και ένα έως την 15.5.2016. Με βάση την αρχή του δεδουλευμένου η Λ θα πρέπει να αναγνωρίσει την αναλογία του εσόδου που αφορά το 2015 στη χρήση αυτή (το σύνολο των εσόδων από τη Δ και την Ε, ενώ αναλογία εσόδων από τη Ζ και την Η).

6. Επίλογος

Συνοψίζοντας, μπορούμε να πούμε ότι με τις νέες διατάξεις απλοποιείται σε σημαντικό βαθμό η διαδικασία έκδοσης παραστατικών αξίας, τιμολογίων κ.λπ. εφαρμοζόμενου του «κανόνα του δεκαπενθημέρου», κάνοντας, ωστόσο, μια επισήμανση και εκφράζοντας έναν προβληματισμό:

Είναι πολύ σημαντικό να ξεκαθαρίσουμε ότι σε κάθε περίπτωση, η αναγνώριση - λογιστικοποίηση των εσόδων γίνεται με βάση την αρχή του δεδουλευμένου, όπως άλλωστε είδαμε και στα παραπάνω παραδείγματα, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο χρόνος έκδοσης του παραστατικού. Ο προβληματισμός μας έγκειται στον χρόνο οφειλής και απόδοσης του ΦΠΑ στις περιπτώσεις έκδοσης τιμολογίων για παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών σε προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, καθώς και σε περιπτώσεις τιμολογήσεων συνεχιζόμενων υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε συνεχόμενες - διαδοχικές φορολογικές περιόδους. Για το τελευταίο αναμένουμε σχετικές διευκρινίσεις από τη Φορολογική Διοίκηση.