- Β. Μιχελινάκης, O τρόπος τήρησης των λογιστικών αρχείων με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

Βαγγέλης Μιχελινάκης,

Λογιστής - Φοροτεχνικός Α΄

Αναλύονται οι διατάξεις των Ε.Λ.Π. που αφορούν τα λογιστικά αρχεία και κυρίως τα βιβλία που υποχρεούνται να τηρούν οι οντότητες.

Περιεχόμενα

1. Εισαγωγή

2. Η έννοια των λογιστικών αρχείων

3. Πολύ μικρές επιχειρήσεις που μπορούν να τηρούν απλογραφικά βιβλία

4. Κατηγορίες οντοτήτων

5. Τρόπος τήρησης απλογραφικών βιβλίων

6. Τρόπος τήρησης διπλογραφικών βιβλίων

7. Τρόπος παρακολούθησης των αποθεμάτων

1. Εισαγωγή

Με τη συμπλήρωση ενός μήνα από την έναρξη ισχύος του Ν 4308/2014 έχουν αρχίσει σε κάποιο βαθμό να αποσαφηνίζονται τα θέματα που σχετίζονται με τον τρόπο τήρησης των λογιστικών αρχείων. Όπως είναι γνωστό τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα στο πλαίσιο της ενοποίησης των λογιστικών κανόνων, ρυθμίζουν δύο κατηγορίες θεμάτων:

1. Αυτά που αφορούν τα λογιστικά αρχεία, τα οποία μέχρι 31/12/2014 ρυθμίζονταν από τον καταργηθέντα Κ.Φ.Α.Σ. και

2. Τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις και πληροφορίες που υποχρεούνται να καταρτίζουν οι οντότητες τηρώντας ένα νέο προτεινόμενο σχέδιο λογαριασμών ή συνεχίζοντας να τηρούν τους λογαριασμούς του ΕΓΛΣ προσαρμόζοντάς τους στις νέες ανάγκες πληροφόρησης.

Το δεύτερο ζήτημα θα μας απασχολήσει κυρίως κατά την προετοιμασία του κλεισίματος της χρήσης του 2015, καθώς οι νέες διατάξεις εφαρμόζονται για χρήσεις που ξεκινούν μετά την 31/12/2014.

2. Η έννοια των λογιστικών αρχείων

Αυτό που κυρίως μας απασχολεί ως ζήτημα άμεσης εφαρμογής είναι ο τρόπος τήρησης των λογιστικών αρχείων τα οποία κατά βάση είναι αυτά που αποκαλούσαμε βιβλία και στοιχεία.

Πάντως στην έννοια των λογιστικών αρχείων πέρα από τα λογιστικά βιβλία και τα στοιχεία περιλαμβάνονται και όλα εκείνα τα δεδομένα βάσει των οποίων μπορούν να τεκμηριωθούν οι συναλλαγές μίας οντότητας. Για παράδειγμα, ενώ δεν προβλέπεται τήρηση βιβλίου τεχνικών προδιαγραφών, η ύπαρξη τέτοιων προδιαγραφών ως μέρος του λογιστικού αρχείου μπορεί να βοηθήσει στην τεκμηρίωση της αξιοπιστίας των λοιπών λογιστικών δεδομένων.

Έτσι ενδεικτικά τα λογιστικά αρχεία, χειρόγραφα ή ηλεκτρονικά, μπορεί να περιλαμβάνουν:

- Τα κλασικά λογιστικά βιβλία (ημερολόγια, αναλυτικά και συγκεντρωτικά καθολικά ή απλογραφικά βιβλία κατά περίπτωση και αναλυτικές απογραφές περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων).

- Τις τεχνικές προδιαγραφές που χρησιμοποιεί μια βιοτεχνική ή βιομηχανική επιχείρηση για την παραγωγή των προϊόντων και των υπηρεσιών της.

- Αρχεία στα οποία παρακολουθούνται τα αποθέματα και οι κινήσεις τους κατά ποσότητα ή και αξία.

- Τα κοστολογικά δεδομένα μιας περιόδου στα οποία αποτυπώνεται η συγκέντρωση του κόστους και η κατανομή του στους τελικούς φορείς (προϊόντα και υπηρεσίες).

- Αναλυτικά υπολογιστικά φύλλα σε οποιαδήποτε μορφή, στα οποία γίνεται επεξεργασία δεδομένων για παραγωγή στοιχείων προς αυτούσια χρήση ή περαιτέρω επεξεργασία.

- Μισθοδοτικές καταστάσεις και λοιπά στοιχεία που απαιτούνται για τη σύνταξή τους, όπως περουσιολόγια και πίνακες εγκεκριμένων μισθών και παροχών.

- Τα παντός είδους τηρούμενα πρακτικά των διαφόρων οργάνων διοίκησης της οντότητας.

- Τα στοιχεία (παραστατικά) που εκδίδει μια οντότητα τα οποία συνοδεύουν τη διακίνηση των αποθεμάτων της.

- Τα τιμολόγια και τις αποδείξεις λιανικής πώλησης που εκδίδει η οντότητα, ή τρίτος για λογαριασμό της, για την πώληση αγαθών και υπηρεσιών.

- Τα στοιχεία που εκδίδονται για την πληρωμή ή την είσπραξη χρημάτων και χρεογράφων.

- Τα στοιχεία (παραστατικά) που λαμβάνει η οντότητα από τρίτους στα πλαίσια της λειτουργίας της, όπως στοιχεία διακίνησης αγαθών, τιμολόγια αγοράς, στοιχεία πληρωμών και εισπράξεων και αντίγραφα κίνησης λογαριασμών.

- Τις παντός είδους συμβάσεις στις οποίες υπεισέρχεται η οντότητα στα πλαίσια της λειτουργίας της.

- Τα παντός είδους έγγραφα για την επικοινωνία με το προσωπικό της και τους τρίτους, περιλαμβανομένων των φορολογικών ασφαλιστικών και λοιπών εποπτικών και ρυθμιστικών αρχών.

- Έγγραφα συντασσόμενα για κάλυψη υποχρεώσεων που προκύπτουν από τη φορολογική (π.χ. δηλώσεις Φ.Π.Α) ή άλλη νομοθεσία.

Είναι προφανές ότι ο παραπάνω κατάλογος περιλαμβάνει τόσο αρχεία και δεδομένα που η τήρησή τους είναι υποχρεωτική (βιβλία, στοιχεία, ληφθέντα τιμολόγια κλπ.) όσο και δεδομένα που η τήρησή τους μπορεί, κατά περίπτωση, να μην είναι υποχρεωτική αλλά ασκούν θετική επίδραση στην εκτίμηση της αξιοπιστίας των δεδομένων και της λειτουργίας του λογιστικού συστήματος της οντότητας, που είναι και το τελικό ζητούμενο.

Το ποια από τα παραπάνω δεδομένα πρέπει υποχρεωτικά να τηρούνται και ποια όχι, εξαρτάται από τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις και τις πληροφορίες που υποχρεούται να συντάσσει μία οντότητα. Αυτό με τη σειρά του εξαρτάται από το μέγεθος αλλά και τη νομική μορφή της κάθε μονάδας.

3. Πολύ μικρές επιχειρήσεις που μπορούν να τηρούν απλογραφικά βιβλία

Στην απλούστερη κατηγορία έχουμε τις επιχειρήσεις που απαλλάσσονται από την υποχρέωση σύνταξης ισολογισμού. Υποχρεούνται, όπως όλες πλέον οι οντότητες, στη σύνταξη μόνο κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης. Για το λόγο αυτό κρίνεται ότι οι οντότητες αυτές δεν υποχρεούνται να τηρούν διπλογραφικά βιβλία, δεδομένου ότι οι βασικές πληροφορίες που απαιτούνται για τη σύνταξη μιας απλοποιημένης κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης μπορούν να αντληθούν και από ένα απλογραφικό βιβλίο.

Οι οντότητες που μπορούν να ενταχθούν σε αυτή την κατηγορία, υπό προϋποθέσεις, είναι:

- Ατομικές επιχειρήσεις

- Ο.Ε. – Ε.Ε. (εκτός αυτών που όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι έχουν περιορισμένη ευθύνη)

- Αστικές εταιρείες κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα

- Κοινωνίες αστικού δικαίου

- Συνεταιρισμοί

- Δικηγορικές εταιρείες

- Κοινοπραξίες

- Μη κερδοσκοπικά Ν.Π.Ι.Δ

- Σωματεία, σύλλογοι, ενώσεις προσώπων και γενικά μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα, εφόσον αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα

- Οποιαδήποτε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τομέα, που αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα

Για την απαλλαγή από τη σύνταξη ισολογισμού των παραπάνω επιχειρήσεων και τη δυνατότητα τήρησης απλογραφικών βιβλίων ισχύει το κριτήριο του κύκλου εργασιών των δύο τελευταίων χρήσεων.

- Εάν είναι μέχρι 1.500.000 ευρώ εντάσσονται στις πολύ μικρές επιχειρήσεις και απαλλάσσονται από την τήρηση ισολογισμού. Ειδικά για οντότητες εμπορίας υγρών καυσίμων το όριο είναι 8.000.000 ευρώ.

- Εάν υπερβαίνουν το 1.500.000 ευρώ, εντάσσονται στις μικρές, μεσαίες ή μεγάλες επιχειρήσεις κατά περίπτωση.

Κύκλος εργασιών θεωρείται αυτός που προέρχεται από τις συνήθεις δραστηριότητες της οντότητας. Δεν περιλαμβάνονται στον κύκλο εργασιών επιχορηγήσεις, ασυνήθη έσοδα (π.χ. έσοδα από συναλλαγματικές διαφορές, πωλήσεις παγίων ή επενδύσεων).

Σε περίπτωση που η περίοδος είναι από 4 μέχρι 12 μήνες γίνεται αναγωγή του κύκλου εργασιών σε ετήσια βάση. Περίοδος μικρότερη των τεσσάρων μηνών δε λαμβάνεται υπόψη.

Παράδειγμα

Δικηγορική εταιρεία με ακαθάριστα έσοδα:

2013: 1.400.000 ευρώ

2014: 1.501.000 ευρώ

Το 2015 θα τηρήσει απλογραφικά βιβλία.

Το 2016 εάν τα ακαθάριστα έσοδα του 2015 υπερβούν το 1.500.000 ευρώ θα τηρήσει διπλογραφικά. Εάν είναι μέχρι 1.500.000 ευρώ θα συνεχίσει με απλογραφικά.

4. Κατηγορίες οντοτήτων

Οι υπόλοιπες οντότητες που εμπίπτουν στα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα εντάσσονται σε κατηγορίες αναλόγως του μεγέθους τους. Πρέπει να διευκρινιστεί ωστόσο ότι για συγκεκριμένους τύπους εταιρειών (εισηγμένες, επενδύσεων χαρτοφυλακίου κλπ.) ισχύει η υποχρέωση εφαρμογής των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, ανεξαρτήτως μεγεθών.

Για την κατάταξη των λοιπών εταιρειών εξετάζονται τρία κριτήρια:

ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΕΣ

ΜΙΚΡΕΣ

ΜΕΣΑΙΕΣ

ΜΕΓΑΛΕΣ

ΣΥΝΟΛΟ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ

< 350.000 €

350.000 € - 4.000.000 €

4.000.000 € - 20.000.000 €

> 20.000.000 €

ΚΥΚΛΟΣ ΕΡΓΑΣΙΩΝ

< 700.000 €

700.000 € - 8.000.000 €

8.000.000 € - 40.000.000 €

> 40.000.000 €

Μ.Ο. ΑΠΑΣΧΟΛΟΥΜΕΝΩΝ

< 10 ΑΤΟΜΑ

11-50 ΑΤΟΜΑ

51-250 ΑΤΟΜΑ

> 251 ΑΤΟΜΑ

ΠΡΕΠΕΙ ΝΑ ΙΣΧΥΣΟΥΝ ΤΟΥΛΑΧΙΣΤΟΝ ΔΥΟ ΑΠΟ ΤΑ ΤΡΙΑ ΚΡΙΤΗΡΙΑ - ΓΙΑ ΑΛΛΑΓΗ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΠΡΕΠΕΙ ΝΑ ΙΣΧΥΟΥΝ ΣΕ ΔΥΟ ΔΙΑΔΟΧΙΚΕΣ ΠΕΡΙΟΔΟΥΣ

Εφόσον κάποια οντότητα για δύο συνεχόμενες χρήσεις υπερβαίνει δύο από τα τρία αυτά κριτήρια μετατάσσεται στην επόμενη κατηγορία.

Παράδειγμα

Εμπορική Ι.Κ.Ε. με δεδομένα:

2013

2014

2015

ΣΥΝΟΛΟ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ

340.000,00 €

360.000,00 €

400.000,00 €

ΚΥΚΛΟΣ ΕΡΓΑΣΙΩΝ

650.000,00 €

710.000,00 €

690.000,00 €

Μ.Ο. ΑΠΑΣΧΟΛΟΥΜΕΝΩΝ

9

11

10

ΚΑΤΑΤΑΞΗ

2015

ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΗ

2016

ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΗ

Εμπορική Ι.Κ.Ε. με δεδομένα:

2013

2014

2015

ΣΥΝΟΛΟ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ

340.000,00 €

360.000,00 €

400.000,00 €

ΚΥΚΛΟΣ ΕΡΓΑΣΙΩΝ

650.000,00

710.000,00 €

690.000,00 €

Μ.Ο. ΑΠΑΣΧΟΛΟΥΜΕΝΩΝ

9

11

11

ΚΑΤΑΤΑΞΗ

2015

ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΗ

2016

ΜΙΚΡΗ

Το μέγεθος μίας οντότητας προσδιορίζει:

- Τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις που συντάσσει.

- Τις απλοποιήσεις και απαλλαγές από ορισμένους κανόνες επιμέτρησης, καθώς και από την παροχή ορισμένων πληροφοριών του προσαρτήματος.

- Την απαγόρευση χρήσης ορισμένων κανόνων επιμέτρησης.

5. Τρόπος τήρησης απλογραφικών βιβλίων

Σύμφωνα με το νόμο τα λογιστικά αρχεία, ακόμα και στην απλούστερη μορφή τους πρέπει να παρέχουν πληροφορίες για:

- Τα κάθε είδους έσοδα διακεκριμένα σε έσοδα από πώληση εμπορευμάτων, από πώληση προϊόντων, από παροχή υπηρεσιών και λοιπά έσοδα.

- Τα πάσης φύσεως κέρδη.

- Τις κάθε είδους αγορές περιουσιακών στοιχείων, διακεκριμένα σε αγορές εμπορευμάτων, υλικών (πρώτων ή βοηθητικών υλών), παγίων και αγορές λοιπών περιουσιακών στοιχείων.

- Τα κάθε είδους έξοδα, διακεκριμένα σε αμοιβές προσωπικού συμπεριλαμβανομένων εισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς, αποσβέσεις, έξοδα από τη λήψη λοιπών υπηρεσιών και λοιπά έξοδα.

- Τις πάσης φύσεως ζημίες.

- Τους κάθε είδους φόρους και τέλη, ξεχωριστά κατά είδος.

Παράδειγμα 1ο

Ατομική επιχείρηση κατέβαλλε:

- Για μισθοδοσία υπαλλήλου 1.000 ευρώ πλέον εργοδοτικών ασφαλιστικών εισφορών 245,60 ευρώ. Επί του ποσού αυτού παρακράτησε φόρο 35,90 ευρώ.

- Για αμοιβή εξωτερικού λογιστή 500 ευρώ πλέον ΦΠΑ 115 ευρώ, με παρακράτηση φόρου 100 ευρώ.

Στο απλογραφικό βιβλίο θα πρέπει να αποτυπώνονται οι πληροφορίες που απαιτούνται ως εξής:

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ

ΣΤΟΙΧΕΙΟ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ

ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΑ

ΑΓΟΡΕΣ ΚΑΙ ΔΑΠΑΝΕΣ

ΦΟΡΟΙ ΤΕΛΗ

ΑΜΟΙΒΕΣ ΚΑΙ ΕΞΟΔΑ ΠΡΟΣΩΠΙΚΟΥ

ΔΑΠΑΝΕΣ ΛΗΨΗΣ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ

ΦΠΑ ΕΙΣΡΟΩΝ 23%

ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ ΦΜΥ ΠΡΟΣ ΑΠΟΔΟΣΗ

ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ Φ.Ε.Δ. ΠΡΟΣ ΑΠΟΔΟΣΗ

30/1/2015

ΚΙΑΤΑΣΤΑΣΗ

ΜΙΣΘΟΔΟΣΙΑ 1/2015

1.245,60 €

35,90 €

30/1/2015

ΤΙΜ.049

ΛΟΓΙΣΤΗΣ.......

500,00 €

115,00 €

100,00 €

Παράδειγμα 2ο

Ο.Ε. κατέχει Η/Υ με αξία κτήσης 1.000 ευρώ τον οποίο αποφασίζει να πουλήσει έναντι 100 ευρώ. Οι σωρευμένες αποσβέσεις την 31/12/2014 είναι 400 ευρώ και η πώληση πραγματοποιείται στις 20/1/2015.

Υπολογισμοί:

Απόσβεση 1/1-20/1: 1.000 X 20% X (1/12) = 16,67

Σωρευμένες αποσβέσεις την 20/1 = 416,67

Λογιστική αξία την 20/1 = 1.000 – 416,67 = 583,33

Αποτέλεσμα από την πώληση του παγίου: ζημία 483,33 ευρώ.

Η πώληση του παγίου θα πρέπει να αποτυπωθεί με τέτοιο τρόπο, ώστε να προκύπτει και η αξία πώλησης ως στοιχείο υπολογισμού του ΦΠΑ και η προκύπτουσα ζημιά ως στοιχείο προσδιορισμού του εισοδήματος. Μία προτεινόμενη μορφή ανάπτυξης είναι η εξής:

ΕΚΤΑΚΤΑ ΕΞΟΔΑ ΚΑΙ ΖΗΜΙΕΣ

ΠΩΛΗΣΕΙΣ - ΕΣΟΔΑ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΑ ΣΕ ΦΠΑ

ΦΟΡΟΙ ΤΕΛΗ

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ

ΣΤΟΙΧΕΙΟ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ

ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΑ

ΕΚΤΑΚΤΕΣ ΖΗΜΙΕΣ

ΣΕ ΦΠΑ 23%

ΦΠΑ ΕΚΡΟΩΝ 23%

20/1/2015

ΛΟΓ. ΣΗΜ.

ΖΗΜΙΑ ΠΩΛΗΣΗΣ ΠΑΓΙΟΥ

483,33 €

20/1/2015

ΤΙΜ.049

ΠΩΛΗΣΗ ΠΑΓΙΟΥ...

100,00 €

23,00 €

Εννοείται ότι πριν από τις παραπάνω εγγραφές έχει προηγηθεί και η καταχώρηση των λογισμένων αποσβέσεων της περιόδου 1/1-20/1.

6. Τρόπος τήρησης διπλογραφικών βιβλίων

Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων.

Περιλαμβάνει ημερολόγιο – αναλυτικό καθολικό – ισοζύγιο λογαριασμών ενώ μπορεί να τηρείται και χειρόγραφα.

Εκτός από το παραπάνω κλασσικό διπλογραφικό λογιστικό αρχείο η οντότητα υποχρεούται κατά αναλογία και με όσα ίσχυαν και με τον ΚΦΑΣ να τηρεί και πρόσθετα αρχεία με ημερομηνία αναφοράς την ημερομηνία του ισολογισμού.

Για τα αρχεία αυτά ισχύουν τα εξής:

- Αφορούν την αναλυτική καταγραφή των υπολοίπων όλων των λογαριασμών περιουσιακών στοιχείων, απαιτήσεων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης.

- Οι πληροφορίες που απαιτούνται μπορούν να παρέχονται από άλλα αρχεία που τηρεί η οντότητα ή από συνδυασμό αρχείων.

- Τα περισσότερα από αυτά τηρούνται και από τις οντότητες που απαλλάσσονται της υποχρέωσης κατάρτισης ισολογισμού και τηρούν απλογραφικά βιβλία.

Στον παρακάτω πίνακα βλέπουμε ποια είναι αυτά τα βιβλία και τι απαλλαγές προβλέπονται για κάποιες οντότητες:

ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΑΡΧΕΙΟ

ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ (2γ-ΑΠΛΟΓΡΑΦΙΚΑ)

ΛΟΙΠΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ

Αρχείο ενσώματων και άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων

ΝΑΙ

ΝΑΙ

Αρχείο επενδύσεων σε χρεωστικούς τίτλους, τίτλους καθαρής θέσης και λοιπούς τίτλους

ΝΑΙ

ΝΑΙ

Αρχείο ιδιόκτητων αποθεμάτων

ΝΑΙ

ΝΑΙ

Αρχείο αποθεμάτων τρίτων

ΝΑΙ

ΝΑΙ

Αρχείο λοιπών περιουσιακών στοιχείων

ΟΧΙ

ΝΑΙ

Αρχείο λογαριασμών καθαρής θέσης

ΟΧΙ

ΝΑΙ

Αρχείο λογαριασμών υποχρεώσεων

ΟΧΙ

ΝΑΙ

Αρχείο περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα

ΝΑΙ

ΝΑΙ

Ειδικά σε σχέση με την απογραφή η καινοτομία αφορά τη δυνατότητα προσδιορισμού της ποσότητας ή και απ’ ευθείας της αξίας των αποθεμάτων με έμμεσες μεθόδους. Οι μέθοδοι αυτοί μπορεί να είναι:

- Η μέθοδος της λιανικής τιμής (retail method).

- Στατιστικές μέθοδοι προσδιορισμού της ποσότητας αποθεμάτων.

- Προσεγγιστικές τεχνικές σε παρεμφερή αποθέματα.

- Οποιαδήποτε άλλη αξιόπιστη, τεκμηριωμένη και γενικά αποδεκτή στη διεθνή πρακτική έμμεση μέθοδος.

ΠΡΟΣΟΧΗ! Η δυνατότητα καταμέτρησης της ποσότητας με έμμεσες μεθόδους ισχύει και για 31/12/2014. Ο προσδιορισμός της αξίας με έμμεσες μεθόδους όχι. Θα ισχύσει το 2015.

Η μέθοδος της λιανικής τιμής (retail method)

Μπορεί να χρησιμοποιηθεί από επιχειρήσεις που πωλούν με σταθερά ποσοστά κέρδους. Δεν υπολογίζεται ποσότητα αλλά υπολογίζεται με υψηλή προσέγγιση η αξία του τελικού αποθέματος.

Παράδειγμα

Αρχικό απόθεμα από απογραφή 31/12/2013: 100 ευρώ.

Αρχικό απόθεμα σε τιμές λιανικής: 120 ευρώ

Αγορές 2014: 1.000 ευρώ

Αγορές 2014 σε τιμές λιανικής: 1.250 ευρώ.

Πωλήσεις 2014: 1.300 ευρώ.

Υπολογισμοί:

1. Ποσοστό κέρδους: (1.250 + 120) / (1.000 + 100) = 1,2455 : 24,55%

2. Απόθεμα τέλους σε τιμές λιανικής: 120 + 1.250 – 1.300 = 70 ευρώ.

3. Απόθεμα τέλους σε κόστος = 70 /1,2455 = 56,20 ευρώ.

Προσεγγιστικές τεχνικές σε παρεμφερή αποθέματα

Εφαρμόζεται σε περίπτωση αποθεμάτων παρεμφερούς είδους, μεγάλου αριθμού και μικρής διαφοράς αξίας ανά τεμάχιο μεταξύ τους. Η καταμέτρηση μπορεί να γίνεται σε γενικές κατηγορίες και με τη χρήση μέσης τιμής, εφόσον δεν υπάρχει σημαντική επίπτωση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.

Παράδειγμα

Επιχείρηση εμπορεύεται πουκάμισα και έχει μεταξύ άλλων τα εξής είδη:

ΑΠΟΓΡΑΦΗ ΕΝΑΡΞΗΣ

ΠΟΣΟΤΗΤΑ

ΑΞΙΑ ΜΟΝ.

ΣΥΝΟΛΙΚΗ ΑΞΙΑ

ΠΟΥΚΑΜΙΣΑ ΒΑΜΒΑΚΕΡΑ 100% ΧΡΩΜΑ ΑΣΠΡΟ

10

20,00 €

200,00 €

ΠΟΥΚΑΜΙΣΑ ΒΑΜΒΑΚΕΡΑ 100% ΧΡΩΜΑ ΜΑΥΡΟ

4

20,20 €

80,80 €

ΑΠΟΓΡΑΦΗ ΕΝΑΡΞΗΣ

ΠΟΣΟΤΗΤΑ

ΑΞΙΑ ΜΟΝ.

ΣΥΝΟΛΙΚΗ ΑΞΙΑ

ΠΟΥΚΑΜΙΣΑ ΒΑΜΒΑΚΕΡΑ 100% ΧΡΩΜΑ ΑΣΠΡΟ

50

21,00 €

1.050,00 €

ΠΟΥΚΑΜΙΣΑ ΒΑΜΒΑΚΕΡΑ 100% ΧΡΩΜΑ ΜΑΥΡΟ

45

21,20 €

954,00 €

Μέση τιμή κτήσης: (200+80,80+1.050+954) / (10+4+50+45) = 20,9614

Μπορεί να απογράψει πλέον «πουκάμισα βαμβακερά 100%» με τιμή κτήσης 20,96 ευρώ, εάν δεν ασκεί σοβαρή επίδραση στις χρηματοοικονομικές της καταστάσεις.

7. Τρόπος παρακολούθησης των αποθεμάτων

Στον παλιό ΚΒΣ ένα από τα σημαντικότερα μέρη ήταν αυτό που αφορούσε τις διακινήσεις με μία σειρά, τυπολατρικές κατά βάση, υποχρεώσεις που έπρεπε να τηρούνται. Με τον ΚΦΑΣ επήλθαν σημαντικές τροποποιήσεις και έπαυσαν να ισχύουν όλοι αυτοί οι αυστηροί κανόνες του ΚΒΣ. Ωστόσο υπήρχαν κάποιες υπέρ του δέοντος απαλλαγές από την υποχρέωση παρακολούθησης των διακινήσεων. Με τα ΕΛΠ έχουμε μία εκλογίκευση των υποχρεώσεων που κινούνται στο εξής πλαίσιο:

Τεκμηρίωση της διακίνησης με την έκδοση παραστατικού διακίνησης

- Μπορούμε να το ονομάσουμε όπως θέλουμε: «Παραστατικό Διακίνησης», «Δελτίο Αποστολής», «Συνοδευτικό Διακίνησης Αποθεμάτων», «Έγγραφο διακίνησης μη τιμολογηθέντων αποθεμάτων» κ.λπ.

- Δεν απαιτείται η έκδοσή του αν τιμολογείται άμεσα.

- Μπορεί να εκδίδεται σε ηλεκτρονική μορφή, εφόσον διασφαλίζεται ότι, ο χρόνος έκδοσης είναι πριν από την έναρξη της διακίνησης των αποθεμάτων.

Ως συνοδευτικό στοιχείο μπορεί να βρίσκεται, κατά τη διάρκεια της διακίνησης, σε οποιοδήποτε μέσο αποθήκευσης σε ηλεκτρονική μορφή, με δυνατότητα ανάγνωσης ενώ στον αντισυμβαλλόμενο μπορεί να παραδίδεται, ομοίως, σε οποιαδήποτε ηλεκτρονική μορφή.

Παράδειγμα 1ο

Αποστέλλεται εμπόρευμα με Δ.Α. στις 20/1/2015 στις 11.00 π.μ.

Εκδίδεται ηλεκτρονικό Δ.Α. σε μορφή pdf το οποίο αποστέλλεται ως συνημμένο με e-mail στον παραλήπτη στις 10.55 π.μ.

Γίνεται δεκτό ότι ο χρόνος έκδοσης είναι πριν την έναρξη της αποστολής.

Παράδειγμα 2ο

Φορτηγό μεταφέρει εμπορεύματα συνοδευόμενα από ηλεκτρονικό Δ.Α. αποθηκευμένο σε tablet που φέρει μαζί του ο οδηγός. Σε περίπτωση ελέγχου, γίνεται δεκτό.

Υποχρεωτικό περιεχόμενο του παραστατικού διακίνησης

- Επωνυμία ή ονοματεπώνυμο, διεύθυνση και Α.Φ.Μ. αποστολέα και παραλήπτη,

- Ποσότητα και είδος των διακινούμενων αγαθών αναλυτικά

- Η ημερομηνία που έγινε η διακίνηση.

- Η διεύθυνση στην οποία παραδίδονται τα αγαθά, εάν διαφέρει από τη διεύθυνση της έδρας του παραλήπτη.

Δεν απαιτούνται ώρα παράδοσης ή αποστολής, αριθμός κυκλοφορίας κ.λπ. Ωστόσο, βοηθούν στην τεκμηρίωση της διακίνηση των αποθεμάτων.

Εξαιρέσεις:

- Διακινήσεις που δεν αφορούν αποθέματα (π.χ. πάγια) ή αυτά είναι άνευ αξίας.

- Διακινήσεις ιδιωτών, αγροτών του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ του Ν 2859/2000 , φυσικών πρόσωπα τα οποία ευκαιριακά και ως παρεπόμενη απασχόληση, πωλούν προϊόντα ή παρέχουν υπηρεσίες των οποίων οι συναλλαγές αυτές στο σύνολό τους δεν υπερβαίνουν το ποσό των 10.000 ευρώ ετησίως.

Αναλυτικά οι εξαιρέσεις από την υποχρέωση έκδοσης παραστατικού διακίνησης παρουσιάζονται στον παρακάτω πίνακα:

ΠΙΝΑΚΑΣ ΕΞΑΙΡΕΣΕΩΝ ΑΠΌ ΤΗΝ ΥΠΟΧΡΕΩΣΗ ΕΚΔΟΣΗΣ ΠΑΡΑΣΤΑΤΙΚΟΥ ΔΙΑΚΙΝΗΣΗΣ

Όταν διακινούνται αποθέματα μεταξύ επαγγελματικών εγκαταστάσεων της ίδιας οντότητας, οι οποίες βρίσκονται στον ίδιο ή σε συνεχόμενο κτιριακό χώρο,

Όταν η οντότητα χρησιμοποιεί εγκαταστάσεις που βρίσκονται σε παρακείμενα ακίνητα ή σε ακίνητα κείμενα το ένα αντίκρυ του άλλου και είναι ευχερής η διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων επί της ποσοτικής διακίνησης των αποθεμάτων της οντότητας,

Παράδοση αγροτικών προϊόντων από παραγωγούς, είτε του ειδικού είτε του κανονικού καθεστώτος Φ.Π.Α., εφόσον το παραστατικό διακίνησης εκδίδεται από τον παραλήπτη αυτών (οντότητα). Στην περίπτωση αυτή αντίγραφο του παραστατικού διακίνησης παραδίδεται ή αποστέλλεται στον παραγωγό,

Ειδικά, για την διακίνηση αγοραζομένου γάλακτος που παραλαμβάνεται από αγρότες-παραγωγούς (κτηνοτρόφοι), ανεξάρτητα εάν οι παραγωγοί αυτοί εντάσσονται στο κανονικό ή ειδικό καθεστώς Φ.Π.Α., δύναται να εκδίδεται από τις παραλαμβάνουσες οντότητες το παραστατικό διακίνησης. Εναλλακτικά, η παραλαμβάνουσα οντότητα δύναται να καταχωρεί σε κατάλληλο αρχείο (κατάσταση) με την παραλαβή του γάλακτος, τα στοιχεία των εμπλεκομένων μερών, την ποσότητα και το είδος (ζωϊκή προέλευση) του διακινούμενου γάλακτος, καθώς και την ημερομηνία που γίνεται η διακίνηση. Για τις ανάγκες της οντότητας που παραδίδει το γάλα, δίνεται από την παραλαμβάνουσα οντότητα αντίγραφο της συνταχθείσας κατάστασης ή άλλη δήλωση με ανάλογο περιεχόμενο. Τα αναφερόμενα έχουν εφαρμογή και σε ανάλογες περιπτώσεις παραλαβής διαφόρων αποθεμάτων από διαφορετικά πρόσωπα.

Για τη διακίνηση ελαιοκάρπου από τους ελαιώνες των παραγωγών-αγροτών προς τα ελαιοτριβεία για έκθλιψη, δεδομένου ότι η μεταφορά ελαιοκάρπου παρουσιάζει ιδιομορφίες (δυσχέρειες στη συγκέντρωση, άγνωστο βάρος, μεταφορά με διάφορα μεταφορικά μέσα κ.λπ.),

Διακίνηση αγαθών από τα φυσικά πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 39, μεταξύ των οποίων είναι και οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος Φ.Π.Α., δεδομένου ότι δεν υπόκεινται στις ρυθμίσεις αυτού του νόμου, δεν υποχρεούνται στην παρακολούθηση (διακίνηση, παράδοση, αποστολή) των αποθεμάτων τους,

Διακίνηση παγίων (υπό την προϋπόθεση ότι δεν διακινούνται με σκοπό την πώληση τους) και διακίνηση ανταλλακτικών παγίων μεταξύ των εγκαταστάσεων της οντότητας, εφόσον δεν αποτελούν γι’ αυτήν αντικείμενο εμπορίας και προορίζονται αποκλειστικά για την αποκατάσταση βλαβών στις εγκαταστάσεις της,

Διακίνηση κατεστραμμένων αποθεμάτων με σκοπό την απόρριψη αυτών,

Διακίνηση αγαθών που δεν έχουν καμία εμπορευματική αξία για τον αποστολέα, για τον παραλήπτη ή για κάποιον τρίτο, διαζευκτικά ή αθροιστικά και η διάθεσή αυτών αυτούσιων ή μη, δεν επιφέρει κανένα έσοδο. Δεν εκδίδεται δηλαδή, το εν λόγω στοιχείο για τη διακίνηση άχρηστων ή ακατάλληλων εμπορευμάτων, προϊόντων ή υπολειμμάτων (π.χ. περισυλλογή και διακίνηση προς καταστροφή ή ανακύκλωση, ληγμένων φαρμακευτικών προϊόντων, υπό την προϋπόθεση ότι δεν ενσωματώνουν καμία εμπορευματική αξία), σε χώρους απόρριψης (π.χ. χωματερές, κ.λπ.),

Για τις διακινήσεις των αποθεμάτων, τα οποία διατίθενται μέσω δικτύου συνεχούς ροής, δηλαδή για τις διακινήσεις φυσικού αερίου, ύδατος, αεριόφωτος, ηλεκτρικού ρεύματος και θερμικής ενέργειας,

Για τις διακινήσεις βιομηχανικών και βιοτεχνικών ειδών από λιανοπωλητές που διαθέτουν τα εμπορεύματα τους αποκλειστικά σε κινητές λαϊκές αγορές, σε παζάρια και στο πλανόδιο εμπόριο (πλανόδιοι πωλητές – κινητά καταστήματα), λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιαιτερότητες των υπόψη συναλλαγών, υπό την προϋπόθεση ότι φέρουν μαζί τους τα παραστατικά αγορών των αποθεμάτων τους (επισημαίνεται ότι, η απαλλαγή αυτή δεν ισχύει για τις διακινήσεις αγροτικών προϊόντων, προς και από τις λαϊκές αγορές),

Για τη διακίνηση από τους τεχνικούς των αναγκαίων εργαλείων και μηχανημάτων για την εκτέλεση και διεκπεραίωση των εργασιών τους,

Για τη διακίνηση εφημερίδων και περιοδικών προς τα ΕΛ.ΤΑ. και τους συνδρομητές από τις επιχειρήσεις έκδοσης ή διακίνησης των ειδών αυτών,

Για τις επαναλαμβανόμενες χονδρικές πωλήσεις φαρμάκων, οπτικών και λοιπών ειδών στο δημόσιο ή σε άλλο ασφαλιστικό ταμείο, όταν τα πωλούμενα είδη παραδίδονται στους ασφαλισμένους

Για τη διακίνηση υλικών εκσκαφής (μπάζα) είτε αυτά διακινούνται με ιδιόκτητα φορτηγά ή οχήματα τρίτου, καθόσον τα είδη αυτά δεν συμπληρώνουν τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά των αποθεμάτων,

Για τη διακίνηση (α) αυτούσιων λατομικών προϊόντων (άμμου, σκύρου κ.λπ.) από κατασκευαστικές οντότητες, τα οποία παράγονται από τις ίδιες οντότητες για τα έργα που εκτελούνται από αυτές, (β) μεταλλεύματος, από εργοτάξιο σε εργοτάξιο και από εργοτάξιο σε χώρους αποθήκευσης, επεξεργασίας και εκφόρτωσης, κατά περίπτωση, που ενεργούνται από μεταλλευτικές οντότητες και (γ) πέτρας, χαλικιού, αργιλοπετρώματος και αργιλοχώματος, από οντότητες παραγωγής αδρανών υλικών, ασβέστη και τσιμέντου, από τους χώρους περισυλλογής ή εξόρυξης στους χώρους επεξεργασίας

Για τη διακίνηση από τα γραφεία τελετών ειδών που έχουν σχέση με το αντικείμενο των εργασιών των εν λόγω γραφείων με τα ειδικά διασκευασμένα αυτοκίνητά τους

Σε περίπτωση μεταφοράς επαγγελματικής εγκατάστασης της οντότητας.

Πηγή: Πολ. 1003/2014

Τήρηση αρχείου ποσοτικής διακίνησης αποθεμάτων

Σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. η οντότητα υποχρεούται να παρακολουθεί σε αρχείο τις ποσοτικές διακινήσεις των αποθεμάτων. Αυτό δε σημαίνει όμως ότι υπάρχει υποχρέωση ενημέρωσης ή τήρησης ιδιαίτερου αρχείου για τα διακινούμενα αγαθά κατά ποσότητα ή και αξία («βιβλίο αποθήκης»). Εκπληρώνεται η υποχρέωση παρακολούθησης των διακινήσεων αποθεμάτων και όταν η οντότητα τηρεί με τάξη, πληρότητα και ορθότητα τα παραστατικά στοιχεία διακίνησης ή τα τιμολόγια πώλησης ή τις αποδείξεις λιανικής πώλησης, κατά περίπτωση, που εκδίδει ή λαμβάνει για τις σχετικές διακινήσεις των αγαθών, ώστε να είναι σε θέση να τεκμηριώνει οποτεδήποτε τις διακινήσεις αυτών.

Εάν η οντότητα παραλαμβάνει αποθέματα από οποιονδήποτε (είτε υπόχρεο σε έκδοση στοιχείου διακίνησης ή πώλησης, είτε όχι) και για οποιοδήποτε σκοπό (όπως αγορά, πώληση, απλή διαμεσολάβηση προς πώληση, αποθήκευση, φύλαξη, ή για επεξεργασία, κλπ.), τα οποία δεν συνοδεύονται από στοιχείο διακίνησης ή πώλησης για οποιοδήποτε λόγο, οφείλει:

1. Ή να καταχωρίσει σε κατάλληλο αρχείο τις απαιτούμενες πληροφορίες με την παραλαβή των αποθεμάτων.

2. Ή να εκδώσει σχετικό παραστατικό με τα εν λόγω στοιχεία και να αποστείλει αντίγραφο αυτού του παραστατικού ή τις σχετικές πληροφορίες στο εμπλεκόμενο μέρος.

Στην περίπτωση παραλαβής πωληθέντων αγαθών που επιστρέφονται από τον αγοραστή χωρίς να συνοδεύονται από παραστατικό διακίνησης, μπορεί εναλλακτικά, να εκδώσει άμεσα πιστωτικό παραστατικό πώλησης.

- Στις περιπτώσεις επίσης όπου κατά την παραλαβή αποθεμάτων διαπιστώνονται πλεονάσματα ή ελλείμματα σε σχέση με τις ποσότητες που αναφέρονται στο παραστατικό διακίνησης ή στο τιμολόγιο, η οντότητα:

1. Καταχωρεί σε κατάλληλο αρχείο τα ορθά δεδομένα για τις πληροφορίες ή

2. Εκδίδει σχετικό παραστατικό και διαβιβάζει τις σχετικές πληροφορίες ή αποστέλλει αντίγραφο του εν λόγω παραστατικού στο εμπλεκόμενο μέρος για δική του ενημέρωση.

Παράδειγμα 1ο

Επιχείρηση δεν καταγράφει σε ηλεκτρονικό ή χειρόγραφο αρχείο τις διακινήσεις αλλά τηρεί κλασέρ στα οποία τηρούνται κατά χρονολογική σειρά τα παραστατικά που εκδίδονται ή λαμβάνονται για ΟΛΕΣ τις διακινήσεις αποθεμάτων. Θεωρούνται λογιστικό αρχείο και γίνονται γενικά δεκτά.

Παράδειγμα 2ο

Επιχείρηση για αγαθά που παραλαμβάνει χωρίς παραστατικό διακίνησης δεν εκδίδει κάποιο στοιχείο, αλλά καταχωρίζει αυτά άμεσα στο τηρούμενο αρχείο (βιβλίο αποθήκης). Επίσης γίνεται δεκτό.