Δ. Γαρνέλης, Οι γενικές αρχές σύνταξης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων

Δημήτρης Γαρνέλης

Λογιστής - Φοροτεχνικός

Οι γενικές αρχές σύνταξης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων

Χρηματοοικονομικές καταστάσεις είναι σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Ν 4308/2014 , για τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, εκείνες οι καταστάσεις στις οποίες ενσωματώνονται όλες οι συναλλαγές και όλα τα γεγονότα που καταχωρούνται στα λογιστικά αρχεία της επιχείρησης. Υπέρτατο κριτήριο στην κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, οι οποίες έχουν σαν κύριο στόχο την παροχή αξιόπιστης χρηματοοικονομικής πληροφόρησης στους χρήστες, αποτελεί η θεμελιώδης έννοια της εύλογης παρουσίασης.

Η έννοια της εύλογης παρουσίασης δεν ορίζεται ρητά στο νόμο. Σύμφωνα όμως με όσα γίνονται δεκτά σε διεθνές επίπεδο, ένα λογιστικό πλαίσιο νόμου όπως είναι ο Ν 4308/2014 αποσκοπεί και πρέπει να αποσκοπεί στην επίτευξη της εύλογης παρουσίασης μέσω της απαίτησης, από τις διατάξεις του, για πρόσθετες πληροφορίες εφόσον κρίνεται αναγκαίο ή ακόμη και απόκλισης από τις αρχές του πλαισίου σε περιπτώσεις που κρίνεται αναγκαίο για την επίτευξη της εύλογης παρουσίασης.

Αξίζει να σημειωθεί ότι η έννοια της εύλογης παρουσίασης είναι αμιγώς λογιστική. Σκοπεύει δηλαδή στη δημοσίευση αξιόπιστης πληροφόρησης και κατά κανόνα δεν έχει φορολογικό περιεχόμενο. Για παράδειγμα η περίπτωση μη παράθεσης των προβλεπόμενων πληροφοριών στο προσάρτημα, σαφέστατα και θίγει το εύλογο της παρουσίασης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με το νόμο, αλλά δεν έχει καμία συνέπεια στις φορολογικές υποχρεώσεις της οντότητας.

Σημαντική παράμετρος σε ότι αφορά την εύλογη παρουσίαση είναι το γεγονός ότι σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του λογιστικού νόμου, οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις αποτελούν ένα ενιαίο σύνολο. Ως εκ τούτου και έτσι ακριβώς κρίνονται. Αν υποθέσουμε δηλαδή ότι στο προσάρτημα δεν έχουν περιληφθεί σημαντικές πληροφορίες, τότε σε κάθε περίπτωση θίγεται η εύλογη παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων ακόμη και εάν όλοι οι λοιποί πίνακες (Ισολογισμός, Κατάσταση Αποτελεσμάτων κλπ) δεν έχουν ουσιαστικό σφάλμα.

Το άρθρο 17 του Ν 4308/2014 έρχεται και φέρνει στην προσοχή μας, ρητά τις γενικές αρχές σύμφωνα με τις οποίες συντάσσονται οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Ειδικότερα, υιοθετεί δύο θεμελιώδεις αρχές σχετικά με τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων:

α. Την αρχή του δεδουλευμένου και

β. Την αρχή της συνέχισης της δραστηριότητας.

Η αρχή του δεδουλευμένου (accrual accounting) εφαρμόζεται ανεξάρτητα από την κατηγορία τήρησης βιβλίων (απλογραφικά ή διπλογραφικά) ή την υποχρέωση σύνταξης ισολογισμού, και επιβάλλει ουσιαστικά την αναγνώριση των επιπτώσεων των συναλλαγών της οντότητας και τη συμπερίληψή τους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της στο χρόνο που προκύπτουν και όχι στο χρόνο που διακανονίζονται ταμειακά (εισπράττονται ή πληρώνονται).Για παράδειγμα, οι δουλευμένοι τόκοι ενός δανείου επιβάλλεται να αναγνωρισθούν ως έξοδο στην περίοδο που αφορούν, έστω και εάν σύμφωνα με τη σχετική δανειακή σύμβαση οφείλονται να πληρωθούν στην επόμενη περίοδο. Η επίδραση αυτού του χειρισμού είναι καταλυτικός αφού οδηγεί στην εμφάνιση του σχετικού εξόδου στην κλειόμενη χρήση που αφορά, καθώς και στην αντίστοιχη αύξηση της χρηματοοικονομικής υποχρέωσης προς τον δανειστή και τη μείωση της καθαρής θέσης.

Η αρχή του δεδουλευμένου αφορά προφανώς στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις αλλά σε καμία περίπτωση δεν αφορά την κατάσταση χρηματοροών της επιχείρησης που εκφράζει την ταμειακή βάση της λογιστικής και μόνο.

Σε ό,τι αφορά τη θεμελιώδη αρχή της συνέχισης της δραστηριότητας (going concern) αυτή ισχύει για μια οντότητα, εκτός εάν η διοίκησή της προτίθεται να την ρευστοποιήσει, ή να παύσει την δραστηριότητά της, ή εάν λόγω των συνθηκών δεν έχει καμία άλλη ρεαλιστική επιλογή παρά να διακόψει τη λειτουργία της.

Η διοίκηση της οντότητας φέρει αποκλειστικά την ευθύνη της εκτίμησης του κατά πόσον η αρχή της συνέχισης της δραστηριότητας γίνεται δεκτή κατά τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και οφείλει να λάβει υπόψη της όλες τις διαθέσιμες, κατά το χρόνο της εκτίμησης, πληροφορίες για το μέλλον, και ειδικότερα για χρονικό διάστημα τουλάχιστον δώδεκα μηνών από την ημερομηνία του ισολογισμού. Δεν απαιτείται ιδιαίτερη ανάλυση για να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι η παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας είναι ορθή στην περίπτωση που η οντότητα έχει παρελθόν κερδοφόρων δραστηριοτήτων και άμεση πρόσβαση σε οικονομικούς πόρους.

Στην περίπτωση που η διοίκηση της οντότητας θεωρεί ότι οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις θα συνταχθούν δίχως να ισχύει η θεμελιώδη αρχή παραδοχής της συνέχισης της δραστηριότητας, τότε και μόνο τότε, τα περιουσιακά στοιχεία της οντότητας θα επιμετρηθούν σε καθαρές ρευστοποιήσιμες αξίες.

Η κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων γίνεται με βάση τις λογιστικές πολιτικές της οντότητας και κατά τη σύνταξή τους εφαρμόζονται οι παρακάτω αρχές σύμφωνα πάντα με τα οριζόμενα στο άρθρο 17 του Ν 4308/2014 :

α) Συνέπεια στην εφαρμογή των λογιστικών πολιτικών. Η αρχή αυτή αποσκοπεί στη διασφάλιση της συγκρισιμότητας των χρηματοοικονομικών πληροφοριών.

Αλλαγή των λογιστικών πολιτικών είναι επιτρεπτή σε δύο μόνο περιπτώσεις:

? Πρώτον, όταν η αλλαγή επιβάλλεται από τροποποίηση του λογιστικού πλαισίου (Ν 4308/2014 ).

? Δεύτερον, όταν η αλλαγή αποφασίζεται από την ίδια την οντότητα και με την προϋπόθεση ότι, κατά την τεκμηριωμένη κρίση της οντότητας, η νέα πολιτική παρέχει πιο αξιόπιστη και πιο σχετική πληροφόρηση για τις επιπτώσεις των συναλλαγών και γεγονότων στη χρηματοοικονομική θέση. Στην δεύτερη αυτή περίπτωση, η νέα πολιτική πρέπει να προβλέπεται από το πλαίσιο του παρόντος νόμου, διότι αν δεν προβλέπεται, η υιοθέτησή της συνιστά λάθος και όχι αλλαγή λογιστικής πολιτικής. Αλλαγή λογιστικής πολιτικής, για παράδειγμα, συνιστά η απόφαση για επιμέτρηση των αποθεμάτων με την μέθοδο FIFO έναντι της μεθόδου του μέσου σταθμικού κόστους που χρησιμοποιείτο μέχρι την αλλαγή, δεδομένου ότι και οι δύο μέθοδοι προβλέπονται και είναι αποδεκτές από το πλαίσιο του παρόντος νόμου. Αντίθετα η υιοθέτηση της μεθόδου LIFO, ενώ η οντότητα χρησιμοποιούσε την FIFO, δεν συνιστά αλλαγή λογιστικής πολιτικής, αλλά λάθος, διότι δεν προβλέπεται ως αποδεκτή μέθοδος από τον παρόντα νόμο.

β) Μέριμνα ώστε τα ποσά της προηγούμενης περιόδου να είναι συγκρίσιμα με τα αντίστοιχα ποσά της τρέχουσας περιόδου. Για παράδειγμα, ένα κονδύλι της προηγούμενης χρήσης δεν ήταν σημαντικό λόγω μεγέθους και δεν εμφανίσθηκε διακεκριμένα, αλλά στην επόμενη (τρέχουσα) περίοδο το συγκεκριμένο κονδύλι καθίσταται σημαντικό και πρέπει να παρουσιαστεί ξεχωριστά. Για λόγους συγκρισιμότητας, ως συγκριτικό μέγεθος της τρέχουσας περιόδου το κονδύλι αυτό είναι χρήσιμο να εμφανιστεί διακεκριμένα.

γ) Σύνεση στην επιμέτρηση των στοιχείων. Η αρχή της σύνεσης υποδηλώνει ότι η επιμέτρηση των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων, όπως αυτή ορίζεται από το πλαίσιο του νόμου, πρέπει να γίνεται τηρώντας ουδέτερη και όχι ατεκμηρίωτα αισιόδοξη στάση αναφορικά με εκτιμήσεις για το παρόν και το μέλλον.

δ) Υποχρέωση αναγνώρισης όλων των αρνητικών προσαρμογών αξιών, ανεξάρτητα του εάν το αποτέλεσμα της περιόδου είναι κέρδος ή ζημία. Με τον όρο αρνητικές προσαρμογές της αξίας περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων νοούνται οι προσαρμογές που επιβαρύνουν τα αποτελέσματα, όπως για παράδειγμα οι αποσβέσεις και οι απομειώσεις των περιουσιακών στοιχείων, που λαμβάνουν χώρα στην περίοδο, βάσει της αρχής του δεδουλευμένου.

ε) Όλα τα στοιχεία του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων που προκύπτουν στην τρέχουσα περίοδο αναγνωρίζονται στην περίοδο αυτή σύμφωνα με την αρχή του δεδουλευμένου.

στ) Υποχρέωση άμεσης αναγνώρισης λαθών που αφορούν σε προηγούμενη περίοδο και αποκαλύπτονται στην τρέχουσα περίοδο

ζ) Τα υπόλοιπα έναρξης του ισολογισμού σε κάθε περίοδο συμφωνούν με τα αντίστοιχα υπόλοιπα λήξης της προηγούμενης περιόδου, με την επιφύλαξη της διόρθωσης λαθών και μεταβολής λογιστικών πολιτικών κατά το άρθρο 28 του Ν 4308/2014 περί μεταβολών λογιστικών πολιτικών και εκτιμήσεων διόρθωσης λαθών.

Επιπροσθέτως, πολύ σημαντική σχετικά με την σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων είναι η παράγραφος 8 του άρθρου 17 του Ν 4308/2014 , σύμφωνα με την οποία τα γεγονότα που γίνονται εμφανή μετά την λήξη της περιόδου, αλλά πριν από την ημερομηνία κατά την οποία το αρμόδιο όργανο εγκρίνει τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις για δημοσιοποίηση, αναγνωρίζονται στην κλειόμενη περίοδο, εφόσον αναφέρονται σε συνθήκες που υπήρχαν στο τέλος αυτής της περιόδου και επηρεάζουν τα κονδύλια του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων. Παράδειγμα τέτοιας περίπτωσης είναι το γεγονός της πτώχευσης ενός πελάτη λόγω συνθηκών που υπήρχαν κατά την ημερομηνία ισολογισμού, γεγονός που υποδηλώνει ότι πρέπει να αναγνωρισθεί η σχετική απομείωση.

Τέλος, σε εξαιρετικές περιπτώσεις κατά τις οποίες η εφαρμογή των διατάξεων του νόμου έρχονται σε πλήρη αντίθεση με την υποχρέωση περί εύλογης παρουσίασης, επιβάλλεται παρέκκλιση από την διάταξη αυτή προκειμένου να ικανοποιηθεί η απαίτηση της εύλογης παρουσίασης. Επίσης, οι οντότητες που καταρτίζουν τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με το λογιστικό πλαίσιο του νόμου μπορούν να αναζητούν ερμηνευτική καθοδήγηση από τα σχετικά ΔΠΧΑ στο βαθμό πάντα που οι ρυθμίσεις των προτύπων αυτών είναι συμβατές με τον ισχύοντα νόμο. Σε κάθε περίπτωση αυτή η ρύθμιση, αν και προαιρετική, εισάγει μια σημαντική καινοτομία στο ελληνικό λογιστικό πλαίσιο αφού αποκτάται πρόσβαση στο πιο αξιόπιστο παγκοσμίως λογιστικό πλαίσιο, αυτό των ΔΠΧΑ.