To παρόν άρθρο αποτελεί μέρος του περιοδικού ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ. Για να αποκτήσετε πλήρη πρόσβαση στα υπόλοιπα περιεχόμενα του περιοδικού επικοινωνήστε μαζί μας τηλεφωνικά ή μέσω email
ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ
Περιοδικό: ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ
Τεύχος: 140/2017, Αύγουστος-Σεπτέμβριος 2017
Έκδοση: ΝΟΜΙΚΗ ΒΙΒΛΙΟΘΗΚΗ
Ενότητα: ΣΗΜΕΙΩΜΑ ΤΗΣ ΣΥΝΤΑΞΗΣ, σ. 709
Επόμενο: Β. Μιχελινάκης, Λογιστική επικαιρότητα... εν τάχει
<b>Β. Μιχελινάκης,</b> Λογιστική επικαιρότητα... εν τάχει
Μεγαλύτερη γραμματοσειρά Μικρότερη γραμματοσειρά Εκτύπωση άρθρου

Ν. Σγουρινάκης, Σχέδιο Λογαριασμών και καταστάσεις αποτελεσμάτων

Νίκος Σγουρινάκης, Λογιστής - Φοροτεχνικός

Από την 1/1/2015, ημερομηνία έναρξης ισχύος των ΕΛΠ (διατάξεις του νόμου 4308/2014), μεταβλήθηκε το τοπίο, ως προς τον τρόπο εμφάνισης και παρουσίασης των αποτελεσμάτων χρήσης μίας οντότητας. Έτσι λοιπόν, καταργείται το «ενδιάμεσο στάδιο» του προσδιορισμού του αποτελέσματος γενικής εκμετάλλευσης, όπως προβλεπόταν από το ΕΓΛΣ, βάσει του οποίου η επιχείρηση θα έπρεπε να παρουσιάσει το αποτέλεσμα από το αντικείμενό της και την φυσιολογική λειτουργία της, διακρίνοντας έσοδα και έξοδα / κέρδη και ζημιές, τα οποία είχαν ως χαρακτηριστικό το «έκτακτο και μη σύνηθες γεγονός» (πχ κέρδη ή ζημιές από πώληση μεταχειρισμένου παγίου) και απλοποιείται σε σημαντικό βαθμό η όλη διαδικασία.

Στο νέο πλαίσιο των ΕΛΠ, η κατάσταση αποτελεσμάτων συντάσσεται, όπως προκύπτει από τις σχετικές διατάξεις, βάσει συγκεκριμένων στοιχείων, ενώ προτείνεται η επιλογή μίας μορφής παρουσίασης των αποτελεσμάτων, μεταξύ δύο εναλλακτικών καταστάσεων (κατά λειτουργία ή κατ΄είδος) που περιέχονται στο Παράρτημα του νόμου. Το νέο πνεύμα συνίσταται στο γεγονός πως είναι αδιάφορο από πού προέρχεται το οποιοδήποτε αποτέλεσμα (κέρδος, έσοδο, ζημιά ή έξοδο), έκτακτο ή τακτικό, ομαλό ή μη ομαλό, αρκεί ότι επηρεάζει την λογιστική εικόνα της οντότητας.

Τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, ακολούθως, επιχειρούν την σύνδεση των αποτελεσματικών λογαριασμών με τον τρόπο κατάρτισης των καταστάσεων των αποτελεσμάτων.

Έτσι, στο Παράρτημα Δ.3. του Ν 4308/14 (ΕΛΠ) γίνεται σύνδεση του Σχεδίου Λογαριασμών και της κατάστασης αποτελεσμάτων κατά λειτουργία, του υποδείγματος Β.2.1.

Συγκεκριμένα στην λειτουργία που αφορά το «Κόστος πωλήσεων»[1], μεταφέρεται το αναλογούν κατά περίπτωση κόστος αναλωθέντων αποθεμάτων, αλλά και μέρος από τους λογαριασμούς που το επηρεάζουν και το διαμορφώνουν. Τέτοιοι λογαριασμοί είναι:

- Ο λογαριασμός 60 «Παροχές σε εργαζόμενους». Πρόκειται για το μέρος του εργατικού κόστους που αφορά την παραγωγή.

- Ο λογαριασμός 64 «Διάφορα λειτουργικά έξοδα».

- Ο λογαριασμός 65 «Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα» Σημειώνεται ότι το χρηματοοικονομικό κόστος μπορεί να επιβαρύνει το κόστος των πωληθέντων ή το κόστος παραγωγής, εφόσον πρόκειται για προϊόντα ή υπηρεσίες μακράς περιόδου παραγωγής, σύμφωνα με την παρ. 5, του άρθρου 20 του Ν 4308/2014 .

- Ο λογαριασμός 66 «Αποσβέσεις», στον βαθμό που επιβαρύνουν το κόστος παραγωγής.

- Ο λογαριασμός 61.04 «Απομείωση αποθεμάτων».

- Άλλοι ειδικότεροι, αλλά και συγκεκριμένοι λογαριασμοί που αφορούν προβλέψεις (68.02, 68.03, 68.05, 68.06), ιδιοπαραγωγή (80.01, 80.02, 80.03, 80.04, 80.05), ή κέρδη που αναστρέφονται προκειμένου να περιορίσουν το ύψος του κόστους (76.02, 76.03, 76.05, 76.09).

Εφόσον έχουμε αμιγώς εμπορική επιχείρηση ή εμπορικό κλάδο παραγωγικής μονάδας, το κόστος των πωληθέντων εμπορευμάτων θα προκύπτει από το αλγεβρικό άθροισμα της αξίας των αποθεμάτων έναρξης και λήξης, καθώς και της αξίας των αγορών εμπορευμάτων της περιόδου αναφοράς.

Στην λειτουργία «Έξοδα διοίκησης», περιλαμβάνεται μέρος των λογαριασμών (60, 64 και 66), αναλόγως με την βάση επιμερισμού που έχει ορίσει η οντότητα. Ταυτόχρονα εντάσσονται και συγκεκριμένοι λογαριασμοί:

- 68.04 «Προβλέψεις για διαφορές φορολογικού ελέγχου» (πλην φόρου εισοδήματος).

- 68.06 «Προβλέψεις για συνδεδεμένες οντότητες» (αν υφίσταται τέτοια σχέση).

- 76.05 «Κέρδη από αναστροφή άλλων προβλέψεων» (δηλαδή του 68.05 «Άλλες προβλέψεις», ο οποίος όμως εντάσσεται στην κατηγορία: «Λοιπά έξοδα και ζημιές», βλέπε παρακάτω την περίπτωση δ. Στις «άλλες προβλέψεις» εντάσσονται οι προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις). Το ποσό αυτό του 76.05, επειδή έχει θετικό πρόσημο, περιορίζει το ύψος των εξόδων διοίκησης.

(γ) Στην λειτουργία «Έξοδα διάθεσης», περιλαμβάνεται μέρος των λογαριασμών (60, 64 και 66), αναλόγως με την βάση επιμερισμού που έχει ορίσει η οντότητα. Σε αυτή την λειτουργία δεν έχουμε συγκεκριμένες εντάξεις άλλων λογαριασμών.

(δ) Στην κατηγορία «Λοιπά έξοδα και ζημιές», περιλαμβάνονται οι λογαριασμοί 62 «Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές», 67 «Ασυνήθη έξοδα και ζημιές» και 68.01 «Προβλέψεις για εκκρεμοδικίες», σε όλο τους το μέγεθος, καθώς και μέρος άλλων συγκεκριμένων λογαριασμών, αναλόγως με την βάση επιμερισμού που έχει ορίσει η οντότητα:

- 64.11 «Φόροι και τέλη» (εκτός φόρου εισοδήματος). Είναι οι φόροι που δεν ενσωματώνονται στο λειτουργικό κόστος, όπως είναι το τέλος επιτηδεύματος και τυχόν έκτακτες εισφορές.

- 68.03 «Προβλέψεις για αποκατάσταση περιβάλλοντος».

- 68.04 «Προβλέψεις για διαφορές φορολογικού ελέγχου» (πλην του φόρου εισοδήματος)

- 68.05 «Άλλες προβλέψεις»

- 68.06 «Προβλέψεις για συνδεδεμένες οντότητες» (εφόσον υφίστανται).

(ε) Ο λογαριασμός 63, επειδή αφορά ζημιές από διάθεση ή απόσυρση παγίων, εμφανίζεται μόνος του, σε σύγκριση με τον 75 που αφορά κέρδη από την ίδια αιτία. Το αποτέλεσμα που θα αναγραφεί θα είναι συμψηφισμένο.

(στ) Υπό την ίδια έννοια και ο 61 με τον 76 ή τον 77 (κέρδη - ζημιές από επιμέτρηση στην εύλογη αξία).

(ζ) Οι χρεωστικοί (65) και οι πιστωτικοί (72.01, 72.02 και 72.03) τόκοι, εμφανίζονται ιδιαιτέρως, εκτός λειτουργιών. Υπενθυμίζεται ότι με το καταργηθέν ΕΓΛΣ είχαμε ιδιαίτερη χρηματοοικονομική λειτουργία. Σημειώνεται επίσης, όπως ήδη αναφέρθηκε παραπάνω, ότι ενδέχεται να έχει επιμεριστεί κάποιο μέρος χρεωστικών τόκων στο κόστος κτήσης προϊόντων ή υπηρεσιών, μακράς περιόδου παραγωγής ή κατασκευής (για ιδιοπαραγόμενα πάγια). Βλ. την περ. δ΄, παρ. 2 του άρθρου 18, καθώς και την παρ. 5 του άρθρου 20 του Ν 4308/2014 .

Σε κάθε περίπτωση, η επιχείρηση καθορίζει τον επιμερισμό των κοινών εξόδων, βάσει συγκεκριμένων κριτηρίων, εφόσον το κονδύλι κατευθύνεται σε όλες τις κατηγορίες, ή σε κάποιες από αυτές. Τέτοια κριτήρια μπορεί να είναι η επιφάνεια των χώρων σε τμ, ο αριθμός των εργαζομένων, εργατοώρες κ.λπ.

Εν συνεχεία, στο Παράρτημα Δ.4 γίνεται σύνδεση του Σχεδίου Λογαριασμών και της κατάστασης αποτελεσμάτων κατ' είδος, του υποδείγματος Β.2.2.

Εδώ, σε ότι αφορά τα αποθέματα παρουσιάζεται διακεκριμένα η μεταβολή τους (απόθεμα λήξης, μείον απόθεμα έναρξης), ενώ το κονδύλι που αφορά στην καθαρή αξία των αγορών εμπορευμάτων και υλικών της περιόδου, εμφανίζεται επίσης ιδιαιτέρως, ως μέρος του κόστους. Ακολουθεί η εμφάνιση των λογαριασμών εξόδων κατ είδος: 60 «Παροχές σε εργαζόμενους», 66 «Αποσβέσεις», 62 «Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές», 64 «Διάφορα λειτουργικά έξοδα», 67 «Ασυνήθη έξοδα και ζημιές». Ακολουθούν λογαριασμοί των προβλέψεων (68.01, 68.03, 68.04, 68.05 και 68.06). Αμέσως μετά παρουσιάζονται οι απομειώσεις των περιουσιακών στοιχείων στο καθαρό ποσό τους, δηλαδή με ταυτόχρονο συμψηφισμό των: 61.01, 61.02, 61.03, 61.05, 61.06 με τους: 76.06, 76.07, 76.08, 76.10 και 76.11. Τέλος, έχουμε τα κέρδη και τις ζημιές, ενώ σε ιδιαίτερη κατηγορία είναι τα χρηματοοικονομικά αποτελέσματα, δηλαδή οι χρεωστικοί τόκοι και οι πιστωτικοί τόκοι με τα συναφή έξοδα και έσοδα αντιστοίχως.

Η άποψη που έχω διατυπώσει σε σημειώματα ή εργασίες που αφορούν τα ΕΛΠ, είναι ότι ναι μεν προκύπτει από τον νόμο η υποχρέωση για την κατάρτιση και παρουσίασης μίας εκ των δύο καταστάσεων[2] από την οντότητα, ωστόσο είναι σκόπιμο για την πληρέστερη παρουσίαση των στοιχείων των αποτελεσμάτων να συντάσσονται και οι δύο καταστάσεις, ως μέρος του λογιστικού συστήματος της οντότητας. Εξάλλου αρκετές από αυτές τις πληροφορίες βρίσκονται και στο Προσάρτημα.


[1]. Σημειώνεται ότι το σχετικό αρχείο υπολογισμού του κόστους των πωληθέντων μπορεί να παρακολουθείται εντός ή εκτός του σχεδίου λογαριασμών (εξωλογιστικά). Αυτό σημαίνει ότι αν έχουμε παραγωγική οντότητα (βιοτεχνική ή βιομηχανική μονάδα), η κοστολόγηση των προϊόντων της, με την ανάλυση των στοιχείων του κόστους (πρώτες ύλες, άμεσα εργατικά και ΓΒΕ), μπορεί να πραγματοποιείται εκτός του σχεδίου λογαριασμών, σε ιδιαίτερο αρχείο.

[2]. Παρ. 6, άρθρο 16 ΕΛΠ: «Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των οντοτήτων καταρτίζονται, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα υποδείγματα του Παραρτήματος Β: υπόδειγμα Β.1.1 ή Β.1.2 (Ισολογισμός), Β.2 (Κατάσταση Αποτελεσμάτων, Β.2.1 ή Β.2.2), Β.3 (Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης) και Β.4 (Κατάσταση Χρηματοροών)». Βλ. και σχετική γνωμοδότηση ΕΛΤΕ.

Παρακαλώ περιμένετε...

loading
 
Ερώτηση Ασφαλείας: Επιλέξτε μία σημαντική για εσάς ημερομηνία

Σημειώστε την ημερομηνία που θα επιλέξετε, σε περίπτωση που σας ζητηθεί στο μέλλον από το σύστημα για λόγους ασφαλείας.

Επιβεβαιώστε τον λογαριασμό σας

Παρακαλώ συμπληρώστε την σημαντική για εσάς ημερομηνία που έχετε καταχωρίσει ως ερώτηση ασφαλείας.