Πάγια-αποσβέσεις

H επιτροπή του άρθρου 9, για την μετατροπή της ΕΠΕ σε ΑΕ με τον Ν.2190/20, εκτίμησε συνολικά ότι η αξία των παγίων είναι μεγαλύτερη (με ταυτόχρονη διαγραφή των ζημιών). Τα πάγια του λογαριασμού 12 εκτιμήθηκαν στην αρχική αξία κτήσης (σαν να μην αποσβέστηκαν καθόλου) ενώ του λογαριασμού 14 περίπου στην αξία κτήσης. Πώς θα παρακολουθήσω το βιβλίο παγίων και τι εγγραφές θα κάνω; Οι επιπλέον αποσβέσεις που θα πρέπει να γίνουν πώς και πόσο θα εκπέσουν φορολογικά;  

 

ΑΠΑΝΤΗΣΗ
 

Η εκτίμηση της αξίας του ενεργητικού και του παθητικού της Επιτροπής του άρθρου 9 του ΚΝ 2190/1920, κατά την μετατροπή της ΕΠΕ σε ΑΕ, με τον Ν. 2190/20, αλλά και γενικώς, είναι δεσμευτική για την ΔΟΥ, ως προς την περαιτέρω πορεία του μετατραπέντος νομικού προσώπου.  Εξάλλου, αυτή είναι και θέση της Διοίκησης (Πολ 1180/1994). Συνεπώς, ασχέτως ποια ήταν η προηγούμενη «πορεία» των παγίων στην ΕΠΕ, η νέα αξία τους όπως προκύπτει από την έκθεση, θεωρείται ως αξία κτήσης, άρα και αποσβεστέα αξία. 

Ωστόσο, με την Πολ 1255/2000, έχει γίνει επίσης δεκτό, από την Διοίκηση ότι σε περίπτωση μετατροπής ΕΠΕ σε ΑΕ, η μετατρεπόμενη ΕΠΕ δεν έχει υποχρέωση σύνταξης ισολογισμού κατά τον χρόνο της μετατροπής. Στο ίδιο πνεύμα κινείται και η υπάρχουσα νομολογία, βάσει της οποίας προκύπτει, ότι όταν μετατραπεί ΕΠΕ σε ΑΕ δεν ιδρύεται νέο νομικό πρόσωπο, αλλά μεταβάλλεται ο νομικός τύπος της υφιστάμενης και συνεχίζεται η νομική της προσωπικότητα. Συνεπώς, δεν επέρχεται κατάλυση του νομικού προσώπου της πρώτης και ίδρυση νέου, αλλά απλώς μεταβάλλεται ο νομικός τύπος της υφιστάμενης εταιρείας σε ΑΕ. Επομένως, κατά τον ίδιο ως άνω χρόνο, δεν έχει υποχρέωση υποβολής φορολογικής δήλωσης. Ο ισολογισμός που θα συνταχθεί στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου από την εταιρεία με την νέα της πλέον νομική μορφή (ΑΕ), θα περιλαμβάνει συνολικά το αποτέλεσμα των πράξεων τόσο της περιόδου που ήταν ΕΠΕ, όσο και της μετέπειτα περιόδου που μετατράπηκε σε ΑΕ. ʼρα, η φορολογική υποχρέωση θα εμφανισθεί συνολικά με την φορολογική δήλωση της ΑΕ, στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου. Οι αποσβέσεις των εισφερθέντων παγίων στοιχείων της ΕΠΕ, στην ΑΕ, συνεχίζονται να διενεργούνται όπως και πριν την μετατροπή (ΣτΕ Τμ. Β’ 217/1995, ΕφΠειρ 13/1995, ΕφΘεσ 1991/1996). Παραθέτουμε το κείμενο της απόφασης του ΣτΕ, 217/1995, σε σχέση με το ανωτέρω θέμα: 

 

«Επειδή στο άρθρο 35 παρ. 1 περ. στ` του Ν.Δ. 3323/55, όπως το εδάφιο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8 του Ν.Δ. 1077/71, ορίζεται ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτονται και" ...αι δι` οριστικών εγγράφων και, κατά τους ειδικούς δι` εκάστην επιχείρησιν όρους, αποσβέσεις φθοράς συναφών τη επιχειρήσει εγκαταστάσεων πάσης φύσεως ή μηχανημάτων ή φθαρτού υλικού και πάσης γενικώς κινητής ή ακινήτου περιουσίας της επιχειρήσεως. Η διενέργεια κατ` έτος, των τακτικών αποσβέσεων, δια των, εκάστοτε οριζομένων διά του ισχύοντος Β.Δ, ανωτάτων ορίων ποσοστών αποσβέσεων, τυγχάνει υποχρεωτική". Εξάλλου, στην παρ. 3 του άρθρου 1 του Π.Δ. 88/73 "περί καθορισμού συντελεστών αποσβέσεων" (Φ.153 Α`) ορίζεται ότι "τα κατά το παρόν

Διάταγμα ποσά εκπεστέων αποσβέσεων υπολογίζονται επί της εις δραχμάς

αξίας των παγίων περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεως κατά τον χρόνον

κτήσεως αυτών ή της προσαρμοσμένης αξίας των της εξευρισκομένης κατά

τας ισχυούσας εκάστοτε σχετικάς διατάξεις περί προσαρμογής των

ισολογισμών". Τέλος, κατά την παρ. 2 του άρθρου 40 του Κ.Φ.Σ. (Π.Δ.

99/77), "ο επιτηδευματίας ο τηρών βιβλία τετάρτης κατηγορίας προβαίνει

εις το τέλος εκάστης διαχειριστικής περιόδου και εντός των προθεσμιών

του άρθρου 42 του παρόντος Κώδικος εις καταμέτρησιν, αποτίμησιν και

καταγραφήν αναλυτικώς εις το βιβλίον απογραφών απάντων των στοιχείων

της επαγγελματικής του περιουσίας της υφισταμένης κατά την λήξιν της

διαχειριστικής περιόδου", κατά δε την παρ. 3 του άρθρου 41 του ίδιου

Κώδικα " δι` έκαστον πάγιον περιουσιακόν στοιχείον της επιχειρήσεως εις

το βιβλιον απογραφών αναγράφονται τουλάχιστον η αξία κτήσεως

προσηυξημένη με τας δαπάνας βελτιώσεως, αι γενόμεναι αποσβέσεις και η

αναπόσβεστος αξία αυτού". Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, σε

περίπτωση μετατροπής εταιρίας περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.) σε ανώνυμη

εταιρεία, κατά τις διατάξεις του άρθρου 67 του Ν.2190/20 υπ` αριθ. 174/63 Β.Δ/(άρθρ. 32 Ν.Δ. 4237/62), οπότε δεν επέρχεται κατάλυση του νομικού προσώπου της πρώτης και ίδρυση νέου, αλλά μεταβάλλεται, απλώς, ο νομικός τύπος της υφισταμένης εταιρείας σε ανώνυμη, οι αποσβέσεις των εισφερθέντων στην ανώνυμη εταιρεία παγίων στοιχείων της Ε.Π.Ε. συνεχίζονται να διενεργούνται όπως και πριν την

μετατροπή. Συνεπώς, ως αξία κτήσεως των στοιχείων αυτών, για τον

υπολογισμό των αποσβέσεων από την ανώνυμη εταιρεία, πρέπει να

λαμβάνεται η αρχική τους αξία κτήσεως, όπως αυτή εμφανιζόταν στα βιβλία

της Ε.Π.Ε. και όχι η αξία των παγίων αυτών στοιχείων η προσδιοριζόμενη

από την επιτροπή του άρθρου 9 του Ν. 2190/20 (Σ.τ.Ε 2196/91).

 4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως αναγράφεται στην

προσβαλλομένη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε, κατά την

κρινόμενη χρήση, ως εκπεστέο από τα ακαθάριστα έσοδα της

αναιρεσίβλητης, η οποία προήλθε από μετατροπή στις 31.12.1977 της

Ε.Π.Ε. (ΦΕΚ 3715/31.12.1977), Δελτίο Α.Ε. και Ε.Π.Ε.) κατά τις διατάξεις του Ν. 2190/20 και του Ν.Δ. 1297/72, ποσό 545.584 δρχ., το οποίο αφορά αποσβέσεις των παγίων

στοιχείων που εισέφερε η τέως Ε.Π.Ε. στην αναιρεσίβλητη. Το ποσό αυτό

προσέθεσε η φορολογική αρχή, ως λογιστική διαφορά στα κέρδη που

προέκυψαν από τα βιβλία της αναιρεσιβλήτου, με την αιτιολογία ότι οι

αποσβέσεις των πάγιων περιουσιακών στοιχείων της εταιρείας

υπολογίσθηκαν με βάση την αξία αυτών που προσδιορίσθηκε από την

επιτροπή του άρθρου 9 του Ν.2190/1920 με βάση τον ισολογισμό της

προϋφισταμένης Ε.Π.Ε. της 31.12.1976, χωρίς, όπως έπρεπε, να ληφθούν

υπόψη οι νόμιμες αποσβέσεις της διαχειριστικής περιόδου 1.1-31.12.1977,

κατά την οποία η αναιρεσίβλητη εταιρεία είχε λειτουργήσει ως Ε.Π.Ε. Με

την προσβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι ορθώς η αναιρεσίβλητη υπολόγισε

τις κατά την ένδικη περίοδο αποσβέσεις των παγίων περιουσιακών της

στοιχείων βάσει της αξίας τους η οποία καθορίσθηκε από την επιτροπή του

άρθρου 9 του Ν. 2190/20, η οποία έλαβε μεν υπόψη της τον ισολογισμό της

προϋφισταμένης Ε.Π.Ε. κατά τις 31.12.1976, αλλά η σχετική έκθεσή της

συντάχθηκε στις 10.12.1977. Περαιτέρω, ενόψει και του γεγονότος ότι η

αναιρεσίβλητη παρακολουθεί το ύψος των αποσβέσεων σε συνάρτηση με τις

αποσβέσεις που είχε διενεργήσει η Ε.Π.Ε. η προσβαλλόμενη απόφαση

δέχθηκε ότι πρέπει να διαγραφεί η παραπάνω λογιστική διαφορά που

προστέθηκε στα καθαρά κέρδη της αναιρεσίβλητης. Η κρίση, όμως, αυτή του

διοικητικού εφετείου δεν είναι νόμιμη, εφόσον ως βάση υπολογισμού των

εκπεστέων από τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης αποσβέσεων επί των

πάγιων στοιχείων που εισφέρθηκαν από την Ε.Π.Ε. λήφθηκε κατ` αρχήν

υπόψη η αξία τους, όπως αυτή προσδιορίστηκε από την επιτροπή του άρθρου

9 του ν.2190/1920, ενώ, σύμφωνα με την προηγούμενη σκέψη, για τη

διενέργεια των αποσβέσεων, έπρεπε να ληφθούν υπόψη αφενός η αρχική αξία

κτήσης των παγίων αυτών στοιχείων, όπως αυτή εμφανιζόταν στα βιβλία της

Ε.Π.Ε. και, αφετέρου, οι διενεργηθείσες από αυτήν αποσβέσεις. Συνεπώς,

για το λόγο αυτό, που βάσιμα προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση,

πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, η οποία

χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο

ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση κατ` ουσία.

 

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι αφού η ΕΠΕ συνεχίζει να λειτουργεί με την νέα μορφή της ΑΕ, ενώ η δήλωση φορολογίας θα συμπεριλαμβάνει τις πράξεις συνολικά της ΕΠΕ και της ΑΕ, θα πρέπει να δούμε την απόσβεση των παγίων σε σχέση με την συνεχιζόμενη αυτή λειτουργία του νομικού προσώπου. Κατά την γνώμη μας, εφόσον ο νομοθέτης επιθυμεί την εξακρίβωση της αξίας της περιουσίας, ώστε η νέα εταιρεία που θα συνεχίσει το έργο της ΕΠΕ, να παρουσιάζει όσο το δυνατόν την πραγματική αξία τόσο του ενεργητικού, όσο και του παθητικού, θα πρέπει να διενεργηθούν αποσβέσεις παγίων επί των νέων αξιών που εκτίμησε η Επιτροπή. Διαφορετικά, προς τι η σύστασή της; 
 

Αυτό μπορεί να επιτευχθεί  με επιμερισμό σε δωδέκατα (μήνες) που «ανήκουν» στις δύο περιόδους, κατά τις οποίες το νομικό πρόσωπο λειτούργησε με τις δύο διαφορετικές μορφές. Παράδειγμα: Μηχάνημα με αξία κτήσης 100.000€, συντελεστή απόσβεσης 20%, έχει ήδη αποσβεσθεί στην ΕΠΕ, κατά 30.000€, μέχρι 31/12/2011. Η ΕΠΕ μετατρέπεται σε ΑΕ τον Σεπτέμβριο 2012 και η Επιτροπή του άρθρου 9, εκτιμά την αξία των μηχανημάτων σε 90.000€. Στις 31/12/2012, η «νέα» ΑΕ θα διενεργήσει αποσβέσεις ως εξής:
 

1. 100.000 Χ 20% Χ 9/12 = 11.666,67 (περίοδος ΕΠΕ)

2.  90.000 Χ 20% Χ 4/12 =   7.500,00 (περίοδος ΑΕ)

            Σύνολο………….19.166,67

Αποσβεσμένη αξία: 30.000,00 + 19.166,67 = 49.166,67 
 

Κατά την επόμενη χρήση, οι αποσβέσεις θα διενεργούνται επί των 90.000, μέχρι την ολοσχερή απόσβεση του μηχανήματος.

Στην περίπτωση που η εκτίμηση της Επιτροπής ορίζει αξία μεγαλύτερη των 100.000€, προτείνουμε να υπολογισθούν οι αποσβέσεις με τον ως άνω επιμερισμό για την ορθή λογιστική απεικόνιση (εφόσον, η έκθεση της Επιτροπής στοχεύει στην όσο το δυνατόν πραγματική προσέγγιση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων), και να αναμορφωθεί φορολογικά, η διαφορά του επί πλέον ποσού της.

 

Κατά την γνώμη μας, οι αποσβέσεις, εν συνεχεία,  που θα διενεργεί η ΑΕ, θα πρέπει να υπολογίζονται επί των αξιών που εκτίμησε η Επιτροπή του άρθρου 9.
6.3.2012