Mίσθωση διαμερισμάτων σε πρακτορείο τουρισμού χώρας εκτός ε.ε.

Φυσικό πρόσωπο συμφώνησε να εκμισθώσει πέντε διαμερίσματα σε τουριστικό γραφείο χώρας εκτός Ε.Ε. για χρονικό διάστημα τεσσάρων μηνών το οποίο στη συνέχεια θα αναλάβει να τα διαθέσει σε τουρίστες. Η συγκεκριμένη μίσθωση είναι αστική (κατοικίας ή επαγγελματική) ή τουριστική; Εάν η μίσθωση χαρακτηριστεί ως τουριστική το τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που θα εκδοθεί επιβαρύνεται με ΦΠΑ ή όχι;

ΑΠΑΝΤΗΣΗ:

Η διάταξη της παρ. 4, της ΥΠΟΠΑΡ. Α.3, του άρθρου 2, του Ν. 4336/2015 καταργεί από 1.11.2015 την  παρ. 7, του άρθρου 2, του Ν 2160/1993. Οι ανωτέρω διατάξεις όριζαν (όπως είχαν ήδη τροποποιηθεί από την παρ. 2, της υποπαρ. ΙΔ.1, του άρθρου πρώτου του Ν 4254/2014): «Ακίνητο που εκμισθώνεται για προσωρινή διαμονή του μισθωτή για χρονικό διάστημα μικρότερο των τριάντα (30) ημερών θεωρείται τουριστικό κατάλυμα» (παρ. 1, άρθρο 2, Ν 4276/2014). Πριν την ανωτέρω τροποποίηση οι σχετικές διατάξεις όριζαν: «Δεν θεωρούνται τουριστικά καταλύματα τα ακίνητα, τα οποία αποδεδειγμένα εκμισθώνονται εν όλω ή εν μέρει για προσωρινή διαμονή του ίδιου του μισθωτή με μίσθωμα που ορίζεται κατά μήνα, είτε συνολικά για όλη τη διάρκεια της μίσθωσης, εφόσον η μίσθωση υπερβαίνει τις ενενήντα (90) ημέρες.» (παρ. 7, άρθρου 2 Ν 2160/1993).

Με βάσει τα ανωτέρω προκύπτει ότι από 1.11.2015, η μίσθωση κατοικίας μπορεί να χαρακτηρισθεί τουριστική ή αστική, ανεξάρτητα από τη διάρκειά της (λ.χ. ένας χρόνος, μία εβδομάδα ή μία ημέρα). Ωστόσο, επειδή μέχρι στιγμής δεν έχει δημοσιευτεί κάποια σχετική εγκύκλιος η οποία να καθορίζει ειδικότερα κριτήρια για το πότε μία μίσθωση κατοικίας θεωρείται τουριστική και πότε αστική μίσθωση, πιστεύουμε ότι το εν λόγω ζήτημα θα πρέπει να εξετάζεται κάθε φορά κατά περίπτωση και με γνώμονα το αν η σχετική δραστηριότητα έχει επιχειρηματικό η μη χαρακτήρα. Ειδικότερα, σύμφωνα με την παρ. 3, του άρθρου 21, του ΚΦΕ: ως «επιχειρηματική συναλλαγή» θεωρείται κάθε μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους. Κάθε τρεις ομοειδείς συναλλαγές που λαμβάνουν χώρα εντός ενός εξαμήνου θεωρούνται συστηματική διενέργεια πράξεων. Σε περίπτωση συναλλαγών που αφορούν ακίνητα, η περίοδος του δεύτερου εδαφίου είναι δύο (2) έτη.
Επομένως, αν φυσικό πρόσωπο προβαίνει σε εκμίσθωση των κατοικιών σε τουλάχιστον τρία διαφορετικά πρόσωπα (φυσικά ή νομικά) εντός 2 ετών, μπορεί να θεωρηθεί ότι αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Περαιτέρω, όσον αφορά το φυσικό πρόσωπο – ιδιοκτήτη των τουριστικών κατοικιών, θεωρούμε ότι σε περίπτωση εκμίσθωσής τους για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των 4 μηνών σε τουριστικό γραφείο του εξωτερικού, το εισόδημα που θα αποκτά θα φορολογείται ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία του άρθρου 39, του Ν 4172/2013 και όχι ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, με επιφύλαξη ωστόσο των ανωτέρω διατάξεων του ΚΦΕ.

Επιπλέον, η εκμίσθωση κατοικιών σε τουριστικό γραφείο το οποίο εν συνεχεία θα υπεκμισθώνει τις εν λόγω οικίες σε τρίτους – τουρίστες, προσδίδει το χαρακτηρισμό των εν λόγω κατοικιών ως τουριστικές κατοικίες. Συνεπώς, το τουριστικό γραφείο (μισθωτής) θα πρέπει να μεριμνήσει ούτως ώστε τα καταλύματα αυτά να αδειοδοτηθούν ως «αυτοεξυπηρετούμενα καταλύματα» (αν αυτός είναι ο σκοπός τους) βάσει του άρθρου 46, του Ν 4179/2013.    

Για το σκοπό του ΦΠΑ, επισημαίνεται ότι γενικά οι αστικές μισθώσεις κατοικιών απαλλάσσονται του φόρου (περ. κστ, παρ. 1, του άρθρου 22). Να σημειώσουμε, επίσης, ότι οι συγκεκριμένες πράξεις αν και παρέχονται από επιχείρηση που εδρεύει στο εξωτερικό, φορολογούνται στην Ελλάδα (τόπος που βρίσκονται τα ακίνητα, παρ. 4, του άρθρου 14, του ΦΠΑ). Ωστόσο, στην περίπτωση που παρέχονται πρόσθετες υπηρεσίες (λ.χ. καθαριότητας, γευμάτων, κάλυψη κοινοχρήστων δαπανών) στους διαμένοντες, οι συναλλαγές αυτές ως ενιαία υπηρεσία θεωρούμε ότι ξεφεύγει από την έννοια της μίσθωσης και εξομοιώνεται με την παροχή υπηρεσίας ενός ξενοδοχείου. Συνεπώς, κατά την έκδοση της απόδειξης ή του σχετικού τιμολογίου θα υπολογισθεί ΦΠΑ με συντελεστή 13% (βλ. και Πολ. 1224/2015 αναφορικά με τον συντελεστή ΦΠΑ στις περιπτώσεις παροχής γευμάτων κ.λπ. υπηρεσιών).

Σημειώνεται δε ότι η επιλογή του είδους της μίσθωσης ως «τουριστική» κατά την υποβολή της δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μισθώσεων ηλεκτρονικά, αφορούσε βραχυχρόνιες μισθώσεις παραθεριστικών κατοικιών όπως προέβλεπαν οι καταργηθείσες διατάξεις του Ν. 2160/1993 (βλ. ανωτέρω) και ως εκ τούτου δεν έχει πλέον έρεισμα στον νόμο.

Τέλος, θεωρούμε σκόπιμο να αναφέρουμε ότι όλα όσα προείπαμε δεν έχουν εφαρμογή στην περίπτωση της εκμετάλλευσης τουριστικής έπαυλης (βλ. άρθρο 46, του Ν 4179/2013) για την οποία προβλέπονται διαφορετικές προϋποθέσεις λειτουργίας.