Eγγραφή Newsletter

Εισάγετε το email σας για να λαμβάνετε δωρεάν το εβδομαδιαίο newsletter του epixeirisi .gr

3 Απριλίου 2020

ΣτΕ 320/2020, με σχόλιο Δ. Φινοκαλιώτη

ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ

Περαίωση χρήσεων κατόπιν έκδοσης φορολογικού πιστοποιητικού ιδιώτη ελεγκτή

ΣτΕ 320/2020 Τμ. Β΄ επταμ.

Ο φορολογικός έλεγχος εκ μέρους ιδιωτών ελεγκτών δεν μπορεί να προβλέπεται ή/και να λειτουργεί ως νόμιμο υποκατάστατο του ελέγχου της φορολογικής Διοίκησης. Βεβαίωση από ιδιώτη ελεγκτή ότι δεν προέκυψαν παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας μπορεί να ληφθεί νομίμως υπόψη από τη φορολογική Διοίκηση ως κριτήριο επιλογής των υποθέσεων προς έλεγχο από αυτήν, εντός του οριζόμενου στον νόμο χρόνου παραγραφής. Πρέπει να προβλέπεται δυνατότητα (επαν)ελέγχου από τη φορολογική Διοίκηση, ο οποίος να ασκείται με ορισμένη διαδικασία και εντός ευλόγου χρόνου από την ως άνω βεβαίωση, μετά, δε, την άπρακτη παρέλευση του χρόνου αυτού δεν αποκλείεται να θεωρείται ότι έχει ολοκληρωθεί ο έλεγχος από τη φορολογική Διοίκηση και ότι η υπόθεση έχει περαιωθεί, εφόσον οι όροι διενέργειας του (επαν)ελέγχου (όπως ιδίως διενέργειά του σε αντιπροσωπευτικό δείγμα υποθέσεων, εντός ικανού για τη διεκπεραίωσή του διαστήματος, με επιφύλαξη του δικαιώματος της φορολογικής Διοίκησης να διενεργεί εντός του οριζόμενου στον νόμο χρόνου παραγραφής έλεγχο σε περιπτώσεις που ενδέχεται να έχουν ως αποτέλεσμα φοροδιαφυγή και δη ιδιαιτέρως σοβαρή, από απόψεως συνθηκών τέλεσης ή/και ποσού) διαφυλάσσουν τον χαρακτήρα του φορολογικού ελέγχου ως βασικού έργου της φορολογικής Διοίκησης. Με τον τρόπο αυτό δεν μεταβάλλεται η προθεσμία της οριζόμενης από τον νόμο γενικώς ισχύουσας παραγραφής, αφού, με στόχο, πέραν της ταχείας εκκαθάρισης των φορολογικών υποχρεώσεων των υποκείμενων στις οικείες ρυθμίσεις υπόχρεων, μεταξύ άλλων, και την εξοικονόμηση ανθρώπινου και τεχνικού δυναμικού του ελεγκτικού μηχανισμού της φορολογικής Διοίκησης, προς εξασφάλιση της περισσότερο ορθολογικής και αποτελεσματικής λειτουργίας της, προσδιορίζεται κατά χρόνο και κατʼ είδος η έκταση του φορολογικού ελέγχου, μετά την ολοκλήρωση του οποίου μπορεί να προβλέπεται ότι επέρχεται περαίωση (των φορολογικών υποθέσεων των) χρήσεων υπό τις οριζόμενες στον νόμο προϋποθέσεις (αντίθ. Μειοψ.).

Με τις ρυθμίσεις της ΑΥΟ Πολ. 1159/2011 (όπως αυτή ίσχυε πριν από την τροποποίησή της με την ΑΥΟ Πολ. 1034/2015) δεν τροποποιήθηκε ο οριζόμενος στο άρθρο 84 παρ. 1 του Ν 2238/1994 και εφαρμοζόμενος στην επίδικη χρήση (έτους 2012) κανόνας περί πενταετούς παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για έκδοση, κατόπιν ελέγχου, πράξης επιβολής/διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος αλλά προσδιορίσθηκε κατά χρόνο και κατʼ είδος η έκταση του φορολογικού ελέγχου και καθιερώθηκε περίπτωση περαίωσης των φορολογικών υποθέσεων χρήσεων, όπως η επίδικη, υπό τις προϋποθέσεις (α) της ύπαρξης έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφυλάξεις, (β) της άπρακτης παρόδου της οριζόμενης από τον νόμο προθεσμίας των 18 μηνών από την υποβολή της εν λόγω έκθεσης στη βάση δεδομένων της ΓΓΠΣ, χωρίς εντοπισμό φορολογικών παραβάσεων από τους ελέγχους της φορολογικής αρχής, (γ) της απουσίας στοιχείων ή ενδείξεων για τις οριζόμενες από τον νόμο σοβαρές παραβάσεις (αντίθ. Μειοψ.).

Οι επίμαχες διατάξεις της ΑΥΟ Πολ. 1159/2011 κυρώθηκαν, μεταγενέστερα της εκδόσεως της ΑΥΟ, με τυπικούς νόμους, ήτοι τους Ν 4110/2013 και 4254/2014, ενόσω δεν είχαν εξαντληθεί οι ουσιαστικές και διαδικαστικές προϋποθέσεις εφαρμογής τους. Η Πολ. 1034/2015 η οποία αποπειράθηκε να καταργήσει τις ρυθμίσεις της ΑΥΟ Πολ. 1159/2011 και να ανατρέψει τα αποτελέσματα περαίωσης που επήλθαν με την τελευταία δεν είναι νόμιμη λόγω έλλειψης νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως αλλά και λόγω του ότι αναδρομική ανατροπή των αποτελεσμάτων περαίωσης θα αντέβαινε στις θεμελιώδεις αρχές του κράτους δικαίου και της ασφαλείας του δικαίου και στην αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (αντίθ. Μειοψ.)

Σχόλιο

To φορολογικό πιστοποιητικό και η ασφάλεια δικαίου

Ο θεσμός του φορολογικού πιστοποιητικού εισήχθη στην χώρα μας με το Ν 3842/20101, αντικαθιστώντας το άρθρο 82 παρ. 5 Ν 2238/1994. Ο θεσμός αυτός διατηρήθηκε διαφοροποιημένος στο άρθρο 65Α του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, το οποίο ισχύει από το φορολογικό έτος 2014 και έπειτα2. Τόσο από τον αρχικό προσδιορισμό του ως προσωρινού μέτρου3 όσο και εκ του γεγονότος ότι στα χρόνια εφαρμογής του, οι σχετικές ρυθμίσεις υπέστησαν πολλές τροποποιήσεις, αποδεικνύεται ο πειραματικός (καταρχήν) χαρακτήρας αυτού του θεσμού.

Μεταξύ των ζητημάτων που αποτέλεσαν αντικείμενο νομοθετικού «πειραματισμού» ήταν και οι συνέπειες λήψης του φορολογικού πιστοποιητικού. Υπό το προϊσχύσαν καθεστώς συνδέθηκε η έκδοση του με μία διαδικασία περαίωσης. Ειδικότερα, στο άρθρο 6 της ΠΟΛ. 1159/2011 προβλεπόταν ότι στην περίπτωση που από τα ελεγκτικά γραφεία εκδοθεί Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη, τότε σε δεκαπέντε ημέρες από την υποβολή της Έκθεσης στο Υπουργείο Οικονομικών, αποστελλόταν στην ελεγχόμενη εταιρεία επιστολή στην οποία αναφερόταν ότι σύμφωνα με τον έλεγχο των νόμιμων ελεγκτών δεν προέκυψαν παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας από την πλευρά της εταιρείας, ότι αυτό γινόταν καταρχήν δεκτό από το Υπουργείο Οικονομικών και ότι οι φορολογικές εγγραφές θα οριστικοποιούνταν μετά την ολοκλήρωση των δειγματοληπτικών ελέγχων που θα διενεργούνταν από το Υπουργείο Οικονομικών. Σε δεκαοχτώ μήνες από την έκδοση Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης και με την προϋπόθεση ότι δεν θα είχαν εντοπισθεί φορολογικές παραβάσεις από τις φορολογικές αρχές σύμφωνα με το άρθρο 5 της Πολ. 1159/2011, θεωρούνταν περαιωμένος ο έλεγχος της συγκεκριμένης εταιρικής χρήσης και δυνατότητα επανελέγχου υπήρχε μόνο στην περίπτωση ενδείξεων για σημαντικές παραβάσεις, όπως οι τακτικοί έλεγχοι που διενεργούνταν εξʼ αιτίας της άσκησης δίωξης κατά μελών του Δ.Σ., σύμφωνα με τις διατάξεις περί νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, της λήψης ή έκδοσης πλαστών - εικονικών στοιχείων, συναλλαγών με ανύπαρκτες φορολογικά εταιρείες και για τις περιπτώσεις που αποδεδειγμένα διαπιστώθηκαν παραβάσεις του άρθρου 39 και 39Α του Ν 2238/1994, οπότε και μπορούσαν οι έλεγχοι να γίνουν μέχρι την ημερομηνία παραγραφής της χρήσης.

Το πρώτο ζήτημα που κλήθηκε να απαντήσει με την σχολιαζόμενη απόφασή του το Συμβούλιο της Επικρατείας αφορούσε την συνταγματικότητα της εμπλοκής ιδιωτών σε έναν φορολογικό έλεγχο. Όπως έγινε δεκτό από το Δικαστήριο δεν είναι αντίθετη προς το άρθρο 26 του Συντάγματος (Αρχή διάκρισης εξουσιών) η ανάθεση καθηκόντων συλλογής, επεξεργασίας και εκτίμησης σχετικών στοιχείων σε ιδιώτες προκειμένου να χρησιμοποιηθούν από την Φορολογική Διοίκηση στα πλαίσια της ελεγκτικής εξουσίας της. Τα πρόσωπα αυτά θα πρέπει να διαθέτουν τα κατάλληλα προσόντα4. Η άσκηση από ιδιώτες τέτοιου έργου, προκειμένου να είναι συμβατή με τις διατάξεις των άρθρων 26 παρ. 2, 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 του Συντάγματος και ενόψει του επιτακτικού σκοπού δημοσίου συμφέροντος που αποτελεί η καταστολή της φοροδιαφυγής θα πρέπει να συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις: (α) ο έλεγχος εκ μέρους ιδιωτών ελεγκτών μπορεί να αφορά τις ίδιες ελεγκτικές επαληθεύσεις εντούτοις σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τον φορολογικό έλεγχο από την ΑΑΔΕ, (β) η έκδοση φορολογικού πιστοποιητικού χωρίς επιφύλαξη μπορεί να αποτελεί κριτήριο για την επιλογή των υποθέσεων προς έλεγχο, (γ) τα πορίσματα του ελέγχου από τους ιδιώτες δεν στερούν από τη φορολογική Διοίκηση το δικαίωμά της για έλεγχο, ακόμα και εάν προβλέπεται ότι μετά την άπρακτη παρέλευση κάποιου χρονικού ορίου θεωρείται ότι έχει ολοκληρωθεί ο έλεγχος από τη φορολογική Διοίκηση και ότι η υπόθεση έχει περαιωθεί, (δ) η περαίωση αυτή δεν στερεί και πάλι από την φορολογική διοίκηση της αρμοδιότητας επανελέγχου, όπως συμβαίνει σε αρχικού ελέγχου ή περαίωσης, εφόσον συντρέξουν ειδικές προϋποθέσεις, (ε) η πρόβλεψη χρονικού ορίου να μην αποτελεί νέα ρύθμιση περί παραγραφής, αλλά ένα εύλογο χρονικό διάστημα εντός του οποίου και υπό ειδικές προϋποθέσεις μπορεί να προβλέπεται ότι επέρχεται περαίωση των φορολογικών υποθέσεων, με στόχο τόσο την της ταχεία εκκαθάριση των φορολογικών υποχρεώσεων των ελεγχόμενων5 όσο και την εξοικονόμηση ανθρώπινου και τεχνικού δυναμικού του ελεγκτικού μηχανισμού της φορολογικής Διοίκησης, προς εξασφάλιση της περισσότερο ορθολογικής και αποτελεσματικής λειτουργίας του.

Με βάση τα ανωτέρω το Συμβούλιο της Επικρατείας δέχτηκε κατά πλειοψηφία ότι η πρόβλεψη περί δεκαοκτάμηνου στην Πολ. 1159/2011 δεν αποτελούσε ρύθμιση που μετέβαλλε τον χρόνο παραγραφής αλλά χρονικό σημείο επέλευσης των συνεπειών μιας διαδικασίας περαίωσης υπό την σωρευτική συνδρομή τριών προϋποθέσεων: (α) της ύπαρξης έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφυλάξεις, (β) της παρόδου της προθεσμίας των 18 μηνών από την υποβολή της εν λόγω έκθεσης στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ., χωρίς εντοπισμό φορολογικών παραβάσεων από τη φορολογική αρχή, (γ) της απουσίας στοιχείων ή ενδείξεων για τις οριζόμενες από τον νόμο σοβαρές παραβάσεις. Ως εκ τούτου οποιοσδήποτε έλεγχος πέραν του δεκαοκταμήνου ήταν παράνομος (εφόσον δεν υπήρχε επίκληση των ειδικών προϋποθέσεων για επανέλεγχο).

Πρέπει να σημειωθεί ότι η ανωτέρω διαδικασία περαίωσης καταργήθηκε με την Πολ. 1034/20156. Το Συμβούλιο της Επικρατείας με την σχολιαζόμενη απόφασή του έκανε δεκτό ότι αν και ο διαφαινόμενος σκοπός της ΠΟΛ είναι η αναδρομική ανατροπή της διαδικασίας αυτής, κάτι τέτοιο δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής για τις περιπτώσεις όπου κατά την έναρξη εφαρμογής της εν λόγω Πολ.7, είχε ήδη επέλθει η προαναφερθείσα περαίωση, καθώς κάτι τέτοιο θα αντέβαινε στην αρχή ασφάλειας δικαίου και την δικαιολογημένη εμπιστοσύνη.

Συμπερασματικά, η ανωτέρω απόφαση αναδεικνύει την σημασία για ασφάλεια δικαίου στις φορολογικές υποθέσεις που έχει επισημανθεί σε πληθώρα αποφάσεων του ίδιου Δικαστηρίου, ενώ παράλληλα «αποδαιμονοποιεί» τις διαδικασίες περαίωσης, καθώς αναγνωρίζονται ως ειδικές διαδικασίες ελέγχου και όχι ως μορφές νομιμοποίησης της φοροδιαφυγής.

Δημήτρης Φινοκαλιώτης,
ΥπΔΝ, ΜΔΕ, Μέλος ΔΣ Ένωσης Ελλήνων
Δημοσιολόγων, Μέλος ΔΣ ΔΣΘ


1. Άρθρο 17 παρ. 3 του Ν 3842/2010.

2. Βλ. περίπτ. 20 της υποπαραγράφου Δ.2. του άρθρου πρώτου του Ν 4254/2014 με το οποίο αντικαταστάθηκε η παράγραφος 40 του άρθρου 66 του Ν 4174/2013.

3. Βύζας, εις Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας - Ερμηνεία Ν 4174/2013, 2018, Άρθρο 65 Α, σελ. 1880

4. Όπως εν προκειμένω η εγγραφή στο μητρώο του Ν 3693/2008 ή πλέον του Ν 4449/2017.

5. Για την σημασία της χρονικής εγγύτητας του ελέγχου προς την ελεγχόμενη χρήση βλ. και ΣτΕ Ολ 1738/2017.

6. Βλ. Μάλλιου, ΔΦΝ 2016, σελ. 85, για μη επίτευξη ασφάλειας δικαίου λόγω της δυνατότητας ελέγχου από την φορολογική διοίκηση εντός των γενικών ορίων της παραγραφής.

7. Ως έναρξη εφαρμογής ορίζεται η δημοσίευση στις ΕτΚ (18.3.2016). Συνεπώς για τις χρήσεις 2011-2013 είχε παρέλθει το 18μηνο κατά την έναρξη ισχύος και δεν μπορεί να εφαρμοστεί η κατάργηση της διαδικασίας περαίωσης σε αυτές.

Παρακαλώ περιμένετε...

loading
 
Ερώτηση Ασφαλείας: Επιλέξτε μία σημαντική για εσάς ημερομηνία

Σημειώστε την ημερομηνία που θα επιλέξετε, σε περίπτωση που σας ζητηθεί στο μέλλον από το σύστημα για λόγους ασφαλείας.

Επιβεβαιώστε τον λογαριασμό σας

Παρακαλώ συμπληρώστε την σημαντική για εσάς ημερομηνία που έχετε καταχωρίσει ως ερώτηση ασφαλείας.