Σεμινάρια rss feed

ΔΙΚΑΙΟ ΙΚΕ ΚΑΙ ΕΠΕ: ΒΙΟΙ ΠΑΡΑΛΛΗΛΟΙ ΔΥΟ ΕΤΑΙΡΙΚΩΝ ΤΥΠΩΝ

ΔΙΚΑΙΟ ΙΚΕ ΚΑΙ ΕΠΕ: ΒΙΟΙ ΠΑΡΑΛΛΗΛΟΙ ΔΥΟ ΕΤΑΙΡΙΚΩΝ ΤΥΠΩΝ

Πέμπτη 19 Δεκεμβρίου 2019
Α. Σπυρίδωνος Δ.Ν., LL.M. (L.S.E.), Δικηγόρος
ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ ΑΑΔΕ (ΝΕΟΣ ΚΥΚΛΟΣ)

ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ ΑΑΔΕ (ΝΕΟΣ ΚΥΚΛΟΣ)

Τρίτη 14 Ιανουαρίου 2020
Ι. Τριανταφύλλου Φοροτεχνικός – Σύμβουλος Επιχειρήσεων
Η ΑΝΑΔΙΑΜΟΡΦΩΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΜΠΟΡΙΚΟΥ ΜΗΤΡΩΟΥ (Γ.Ε.ΜΗ.) ΜΕ ΤΟΝ ΝΕΟ Ν 4635/2019

Η ΑΝΑΔΙΑΜΟΡΦΩΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΜΠΟΡΙΚΟΥ ΜΗΤΡΩΟΥ (Γ.Ε.ΜΗ.) ΜΕ ΤΟΝ ΝΕΟ Ν 4635/2019

Πέμπτη 16 Ιανουαρίου 2020
Ι. Βενιέρης Επικ. Καθηγητής Νομικής ΕΚΠΑ, Δικηγόρος, Κ. Ντζούφας Δικηγόρος, LL.M. Αστικού Δικαίου, Msc in Banking and Finance Law, νομικός σύμβουλος επιχειρήσεων και εταιριών
Η ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΙΑ ΜΕΤΑ ΤΟΝ Ν 4548/2018 (ΝΕΟΣ ΚΥΚΛΟΣ)

Η ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΙΑ ΜΕΤΑ ΤΟΝ Ν 4548/2018 (ΝΕΟΣ ΚΥΚΛΟΣ)

Πέμπτη 23 Ιανουαρίου 2020
Ε. Δρυλλεράκης Δικηγόρος, Κ. Γιαννίκας Δικηγόρος
DATA PROTECTION OFFICER 16ο ΤΜΗΜΑ (27 Ιανουαρίου έως 12 Φεβρουαρίου 2019)

DATA PROTECTION OFFICER 16ο ΤΜΗΜΑ (27 Ιανουαρίου έως 12 Φεβρουαρίου 2019)

27 Ιανουαρίου 2020
Δ. Ζωγραφόπουλος ΔΝ, Δικηγόρος, Ειδικός Επιστήμονας , Δ. Γεωργόπουλος Co-Founder - Managing Partner at Rethink Business Lab, Founding Member DPO Academy, N. Γεωργόπουλος MBA cyRM, Cyber Privacy Risks Advisor / Cromar, Coverholder at Lloyd’s, Founding Member DPO Academy, I. Γιαννακάκης Δικηγόρος, FIP, CIPM, CIPP/E, CIPP/US, CFE, Cert. GDPR P, K. Παπαδάτος Information Security Executive, MSC Infosec, CISSP-ISSMP, CISM, ISO27001 LA, ISO27005 RM, PMP, MBCI, Ν. Λουκάς MSc, PhD, C/DPO, PRINCE2/P, Founder STREAMLINE Training and Consulting, Founding Member DPO Academy
ΟΜΟΛΟΓΙΑΚΑ ΔΑΝΕΙΑ (ΝΕΟΣ ΚΥΚΛΟΣ)

ΟΜΟΛΟΓΙΑΚΑ ΔΑΝΕΙΑ (ΝΕΟΣ ΚΥΚΛΟΣ)

Τετάρτη & Πέμπτη 29 Ιανουαρίου 2020
Π. Αρτίκης Καθηγητής Χρηματοοικονομικής Πανεπιστημίου Πειραιώς, Γ. Αρτίκης Ομ. Καθηγητής Χρηματοοικονομικής Πανεπιστημίου Πειραιώς, Ι. Λιναρίτης Δ.Ν., Δικηγόρος, MBA (International Banking & Finance)
ΟΙ ΑΛΛΑΓΕΣ ΣΤΗ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑ ΠΕΡΙ ΣΥΝΤΑΞΕΩΝ - ΝΕΑ ΟΡΙΑ ΗΛΙΚΙΑΣ ΣΥΝΤΑΞΙΟΔΟΤΗΣΗΣ - ΠΡΟΣΦΑΤΕΣ ΕΞΕΛΙΞΕΙΣ
ΕΙΔΙΚΑ ΕΡΓΑΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ - ΣΥΝΝΟΜΟΙ ΤΡΟΠΟΙ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ
Περισσότερα

Eγγραφή Newsletter

Εισάγετε το email σας για να λαμβάνετε δωρεάν το εβδομαδιαίο newsletter του epixeirisi .gr

3 Απριλίου 2019

ΣτΕ 355/2019 [Μείωση της φορολογικής βάσης ΦΠΑ κατόπιν της ολικής ή μερικής μη πληρωμής του τιμήματος από τον αγοραστή], με σχόλιο Εμμ. Βίτσα

Μείωση της φορολογικής βάσης ΦΠΑ κατόπιν της ολικής ή μερικής μη πληρωμής του τιμήματος από τον αγοραστή

ΣτΕ 355/2019 Τμ. Β΄ επταμ.

Οι διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 5α του Κώδικα Φ.Π.Α., ερμηνευόμενες υπό το φως α) της θεμελιώδους αρχής που απορρέει από την οδηγία 2006/112/ΕΚ και έκφραση της οποίας αποτελεί και η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 90 αυτής, ότι η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή και ότι, ως εκ τούτου, η φορολογική αρχή δεν μπορεί να εισπράξει ως ΦΠΑ ποσό υψηλότερο εκείνου που εισέπραξε ο υποκείμενος στον φόρο, ενώ, εξάλλου, παρέκκλιση από την τήρηση των κανόνων που διέπουν τη βάση επιβολής του φόρου με σκοπό τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης (άρθρο 273 της ίδιας οδηγίας) είναι επιτρεπτή μόνο στο απολύτως αναγκαίο βαθμό, ώστε τα λαμβανόμενα μέτρα να θίγουν όσο το δυνατόν λιγότερο τους σκοπούς και τις αρχές της εν λόγω οδηγίας και να μη χρησιμοποιούνται κατά τρόπο ώστε να διακυβεύεται η ουδετερότητα του Φ.Π.Α. β) του σκοπού για τον οποίο παρέχεται η, κατά την παρ. 2 του άρθρου 90 της ανωτέρω οδηγίας, ευχέρεια παρεκκλίσεως από το δικαίωμα μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου (που ισχύει μόνο στην περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος), ο οποίος, ειδικότερα, συνίσταται στο να παρέχεται στα κράτη μέλη η δυνατότητα να αντιμετωπίζουν -υπό τον όρο τηρήσεως των (θεμελιωδών στο δίκαιο της Ένωσης) αρχών της αναλογικότητας και της ισότητας- και, συνεπώς, αυτή η δυνατότητα δεν μπορεί να βαίνει πέραν της εν λόγω αβεβαιότητας, ώστε να αποκλείεται εντελώς η διόρθωση της βάσης επιβολής του φόρου, καθόσον τέτοιο ενδεχόμενο θα αντέβαινε τόσο στις παραπάνω (θεμελιώδεις) αρχές όσο και προς την (θεμελιώδη στη νομοθεσία περί ΦΠΑ) αρχή της ουδετερότητας του φόρου, περαιτέρω δε θα διατάρασσε και τον σκοπό της φορολογικής εναρμόνισης που επιδιώκεται με την πιο πάνω οδηγία, καθιστώντας την παρέκκλιση μη δικαιολογημένη, εξακολουθούν να ισχύουν και να έχουν πεδίο εφαρμογής και μετά την, κατά τα ανωτέρω, κατάργηση των διατάξεων των άρθρων 46 και 46α του Ν 1892/1990, έχουν δε την έννοια ότι παρέχεται δικαίωμα μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου «λόγω ολικής ή μερικής μη πληρωμής του τιμήματος» σε κάθε περίπτωση όπου, μετά την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων, ο υποκείμενος στον φόρο ευλόγως επικαλείται ότι, κατά πάσα πιθανότητα, στο πλαίσιο νομοθετικών ρυθμίσεων που αποβλέπουν στην αντιμετώπιση της εμπορικής αφερεγγυότητας του αντισυμβαλλομένου του (πτώχευση, εξυγίανση, θέση σε ειδική διαχείριση), δεν θα εισπράξει την αντιπαροχή ή μέρος αυτής και ότι, συνεπώς, το χρέος δε θα εξοφληθεί, προσκομίζει δε στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, η ιδιαιτέρως πιθανή παρατεταμένη χρονική διάρκεια της μη καταβολής, επιφυλασσομένης, ωστόσο, της δυνατότητας επανεκτιμήσεως της (μειωθείσας) βάσης επιβολής του φόρου προς το υψηλότερο, σε περίπτωση που υπάρξει μεταγενέστερη (εν όλω ή εν μέρει) καταβολή της αντιπαροχής. Τέτοια περίπτωση «ολικής ή μερικής μη πληρωμής της τιμής», που δικαιολογεί την ανάλογη μείωση της βάσης επιβολής του Φ.Π.Α., συνιστά, κατ΄ αρχήν, και η επίκληση (και προσκόμιση ενώπιον της φορολογικής αρχής) από τον υποκείμενο στον φόρο της σύναψης, μετά τη διενέργεια των φορολογητέων πράξεων, συμφωνίας εξυγίανσης μεταξύ του αφερέγγυου οφειλέτη και των πιστωτών του, καταρτισθείσας υπό τους όρους του Πτωχευτικού Κώδικα και επικυρωθείσας από το πτωχευτικό δικαστήριο, με περιεχόμενο, μεταξύ άλλων, τη μείωση των απαιτήσεων έναντι του οφειλέτη. Και τούτο διότι η εν λόγω συμφωνία, η οποία, υπό τις ως άνω προϋποθέσεις, είναι δεσμευτική κατά νόμο για όλους τους πιστωτές οι απαιτήσεις των οποίων ρυθμίζονται από αυτήν και τους οποίους, επομένως, εμποδίζει να ζητήσουν την πλήρη εξόφληση των απαιτήσεών τους, συνιστά, κατ΄ αρχήν, επαρκή απόδειξη ότι η μη καταβολή του τμήματος των απαιτήσεων που υπόκεινται στην πραγματοποιηθείσα ρύθμιση (και συνεπώς, και η αντίστοιχη μη είσπραξη της σχετικής αντιπαροχής) είναι αρκούντως βέβαιη και μακροπρόθεσμη, παρέχοντας, έτσι, στον υποκείμενο στον φόρο προμηθευτή αγαθών (ή πάροχο υπηρεσιών) τη δυνατότητα να ανακτήσει το συνολικό ποσό του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που κατέβαλε στη φορολογική αρχή για μη εξοφληθείσες απαιτήσεις· σε κάθε περίπτωση η ως άνω ερμηνεία ουδόλως παρεμποδίζει την, κατ΄ εφαρμογήν του μηχανισμού διακανονισμού των εκπτώσεων, δυνατότητα των φορολογικών αρχών να ενεργήσουν για την ανάκτηση του ΦΠΑ επί των εισροών που ο ως άνω αφερέγγυος οφειλέτης μπόρεσε ενδεχομένως να εκπέσει προκειμένου για τις αυτές εμπορικές συναλλαγές.

Σχόλιο

Επιστροφή ΦΠΑ σε επισφαλείς απαιτήσεις

Ι. Εισαγωγή

Η υπʼ αριθ. 355/2019 Απόφαση του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ) αποτελεί μία απόφαση με ιδιαίτερο ενδιαφέρον καθώς, στο πλαίσιο πιλοτικής δίκης[1], το ΣτΕ κλήθηκε να αποφασίσει επί της συμβατότητας διατάξεων του άρθρου 19 του ελληνικού Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000) με το Ευρωπαϊκό Δίκαιο. Ειδικότερα, τα ζητήματα γενικότερου ενδιαφέροντος που τέθηκαν στο πλαίσιο της εν λόγω υπόθεσης ήταν, το εάν συντρέχει εν προκειμένω περίπτωση πλημμελούς μεταφοράς της διάταξης του άρθρου 90 παρ. 1[2] της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (εφεξής «Οδηγία Φ.Π.Α.») στο εσωτερικό δίκαιο, κατά το μέρος που η περίπτωση της ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος από τον αντισυμβαλλόμενο δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των προβλεπόμενων στη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 19 του Κώδικα Φ.Π.Α. περιπτώσεων, στις οποίες υφίσταται δυνατότητα μείωσης της φορολογητέας βάσης? αφετέρου, δε, η ορθή ερμηνεία του άρθρου 19 παρ. 5α του Κώδικα Φ.Π.Α., σύμφωνα με το οποίο επιτρέπεται μείωση της φορολογητέας βάσης του Φ.Π.Α. όταν διαπιστώνεται ότι η απαίτηση κατέστη οριστικά ανεπίδεκτη εισπράξης λόγω υπεισέλευσης της αντισυμβαλλόμενης επιχείρησης στη διαδικασία ειδικής εκκαθάρισης των αρθ. 44 και 46α Ν. 1892/1990 και κατά πόσον η ρύθμιση της ανωτέρω διάταξης είναι συμβατή με τις αρχές της ουδετερότητας του φόρου και της αναλογικότητας ενόψει της διάταξης του άρθρου 90 παρ. 2[3] της Οδηγίας Φ.Π.Α., η οποία παρέχει στα κράτη-μέλη την ευχέρεια να παρεκκλίνουν από την χορήγηση της δυνατότητας μείωσης της φορολογητέας βάσης.

Η σχολιαζόμενη απόφαση αποτελεί απόφαση-ορόσημο, καθώς επέλυσε ιδιαιτέρως ενδιαφέροντα νομικά ζητήματα, τα οποία παράλληλα έχουν μεγάλο πρακτικό ενδιαφέρον, αφού αφορούν σημαντικό αριθμό επιχειρήσεων. Κι αυτό, διότι, ιδιαίτερα κατά την περίοδο της οικονομικής κρίσης που διανύουμε, η μη εξόφληση (ολική ή μερική) τιμολογίων από αφερέγγυους αντισυμβαλλόμενους αποτελεί συχνό φαινόμενο, το οποίο επηρεάζει άμεσα την ταμειακή κατάσταση της επιχείρησης - εκδότη του ανεξόφλητου τιμολογίου, αφού η τελευταία έχει ήδη καταβάλλει στο Δημόσιο τον αναλογούντα Φ.Π.Α., προχρηματοδοτώντας ένα κρατικό έσοδο, το οποίο τελικά η ίδια η επιχείρηση επιβαρύνθηκε, κάτι που είναι προφανώς αντίθετο στην αρχή της ουδετερότητας του φόρου που διέπει τη νομοθεσία περί Φ.Π.Α.

ΙΙ. Το νομοθετικό πλαίσιο περί δυνατότητας μείωσης της φορολογητέας βάσης

α. Το ευρωπαϊκό νομοθετικό πλαίσιο και η ερμηνεία του από το Δ.Ε.Ε.

Αναφορικά με τη δυνατότητα μείωσης της φορολογητέας βάσης σε περιπτώσεις ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος, η Ευρωπαϊκή Οδηγία περί Φ.Π.Α. περιέχει ρύθμιση σύμφωνα με την οποία η φορολογητέα βάση θα πρέπει να μειώνεται, μεταξύ άλλων, σε περιπτώσεις ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος που έλαβε χώρα μετά την πραγματοποίηση της υποκείμενης σε Φ.Π.Α. πράξης[4] υπό τις ειδικότερες προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη-μέλη. Παράλληλα, ειδικά για την περίπτωση της ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος, η ως άνω Οδηγία, παρέχει στα κράτη-μέλη τη δυνατότητα παρέκκλισης από τη μείωση της φορολογητέας βάσης[5]. Από τα 28[6] κράτη-μέλη της Ε.Ε., τα 23 διαθέτουν στο εσωτερικό τους δίκαιο ρυθμίσεις δυνάμει των οποίων προβλέπεται, υπό προϋποθέσεις, το δικαίωμα επιστροφής Φ.Π.Α. σε περιπτώσεις μη καταβολής του τιμήματος.

Το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ερμήνευσε τις σχετικές διατάξεις της Οδηγίας Φ.Π.Α.[7] στο πλαίσιο της υπόθεσης Enzo di Maura[8], στην οποία Ιταλική επιχείρηση κηρύχτηκε σε πτώχευση αφήνοντας ανεξόφλητα τιμολόγια και η επιχείρηση-εκδότης των τιμολογίων προέβη σε αντίστοιχη μείωση της φορολογητέας βάσης κατά το ποσό του Φ.Π.Α. που δεν είχε εισπραχθεί, αλλά είχε καταβληθεί, παρότι το Ιταλικό δίκαιο παρείχε τη σχετική δυνατότητα μόνο σε περιπτώσεις που οι σχετικές διαδικασίες αφερεγγυότητας έχουν παρέλθει άκαρπες (κάτι που στην πράξη μπορούσε να διαρκέσει για περισσότερα από δέκα έτη). Σύμφωνα με το σκεπτικό του Δ.Ε.Ε., η δυνατότητα των κρατών-μελών να παρεκκλίνουν από τη μείωση της φορολογητέας βάσης σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι επιτρέπει στα τελευταία να αποκλείουν εντελώς τη διόρθωση της βάσης επιβολής του φόρου, ενόψει και του σκοπού της διάταξης του άρθρου 90 παρ. 2 της Οδηγίας Φ.Π.Α., ο οποίος είναι να υποχρεώνεται ο προμηθευτής σε απόδοση προς το Δημόσιο Φ.Π.Α. που δεν έχει εισπράξει από τον πελάτη του, όταν η μη καταβολή της αντιπαροχής ενδέχεται να είναι δυσχερώς διακριβώσιμη ή να είναι απλώς προσωρινή. Αντιθέτως, σε περιπτώσεις όπου υφίσταται βεβαιότητα ως προς την ολική ή μερική μη καταβολή της αντιπαροχής, δεν επιτρέπεται να εφαρμόζεται από τα κράτη-μέλη η δυνατότητα παρέκκλισης, ώστε να αξιώνεται από τον προμηθευτή η απόδοση Φ.Π.Α. επί απαιτήσεων τις οποίες ουδέποτε εισέπραξε από τους αντισυμβαλλόμενούς του. Σε αντίθετη περίπτωση, υφίσταται, σύμφωνα με το Δ.Ε.Ε., παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας του Φ.Π.Α., αλλά και των αρχών της αναλογικότητας και αποτελεσματικότητας.

β. Το ελληνικό νομοθετικό πλαίσιο

Η ελληνική νομοθεσία περιέχει στο άρθρο 19 παρ. 5α του Κώδικα Φ.Π.Α. σχετική ρύθμιση σύμφωνα με την οποία είναι δυνατή η μείωση της φορολογητέας βάσης σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη πληρωμής του τιμήματος, εφόσον μετά την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων διαπιστώνεται ότι η απαίτηση κατέστη οριστικά ανεπίδεκτη είσπραξης, λόγω θέσης της επιχείρησης σε ειδική εκκαθάριση, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 46 και 46α του Ν 1892/1990. Ωστόσο, οι προαναφερθείσες διατάξεις του Ν 1892/1990 έχουν καταργηθεί ήδη από το 2007[9], επομένως, βάσει της γραμματικής ερμηνείας της διάταξης του άρθρου 19 παρ. 5α, δεν υφίσταται καμία περίπτωση μείωσης της φορολογητέας βάσης σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος. Περαιτέρω, αντίστοιχη δυνατότητα επιστροφής του Φ.Π.Α. προβλεπόταν στις περιπτώσεις υπαγωγής επιχειρήσεων στην διαδικασία ειδικής εκκαθάρισης του αρθ. 106 ιαʼ του Πτωχευτικού Κώδικα[10] (Ν 3588/2007), το οποίο καταργήθηκε δυνάμει του άρθρου 6 παρ. 14 του Ν 4446/2016.

Ως εκ τούτου, σήμερα, δεν υφίσταται στο ελληνικό δίκαιο κάποια εν ισχύι διάταξη, η οποία παρέχει την δυνατότητα μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου σε περιπτώσεις ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος.

ΙΙΙ. Το ιστορικό της διαφοράς & οι ισχυρισμοί της προσφεύγουσας

Η προσφυγή που ήχθη προς εκδίκαση ενώπιον του ΣτΕ αφορούσε την περίπτωση εταιρείας, η οποία διατηρούσε μεγάλο ποσό ανείσπρακτων οφειλών από τιμολόγια, λήπτης των οποίων ήταν επιχείρηση, η οποία είχε υπαχθεί σε διαδικασία εξυγίανσης δυνάμει των άρθρων 99 επ. του Πτωχευτικού Κώδικα. Η προσφεύγουσα υπέβαλε επιφύλαξη στην περιοδική δήλωση Φ.Π.Α. του μήνα κατά τον οποίο είχαν επικυρωθεί από το Πολυμελές Πρωτοδικείο οι συμφωνίες εξυγίανσης της αφερέγγυας αντισυμβαλλόμενής της με τους μεγαλύτερους πιστωτές αυτής. Οι εν λόγω συμφωνίες περιείχαν όρο περί διαγραφής των ανέγγυων απαιτήσεών τους. Με την επιφύλαξή της, η προσφεύγουσα υποστήριξε ότι οι εισπράξιμες απαιτήσεις της ανέρχονταν πλέον στο 50% του αρχικώς οφειλόμενου ποσού μετά την επικύρωση των συμφωνιών, στις οποίες περιέχονταν ο ως άνω όρος περί διαγραφής, ζητώντας να αναγνωρισθεί το δικαίωμά της να μειώσει την βάση επιβολής του φόρου κατά το ποσό του Φ.Π.Α. εκροών που αναλογεί στο 50% των απαιτήσεών της που διεγράφησαν και να της επιστραφεί νομιμοτόκως ο φόρος ως αχρεωστήτως καταβληθείς.

Μεταξύ άλλων, η προσφεύγουσα ισχυρίστηκε ότι η διάταξη της παρ. 5α[11] του άρθρου 19 του Κώδικα Φ.Π.Α. συνιστά παρέκκλιση από την δυνατότητα μείωσης της φορολογητέας βάσης και είναι αντίθετη στην αρχή της αναλογικότητας και της ουδετερότητας στην νομοθεσία Φ.Π.Α. ενόψει του ότι παρέχει την δυνατότητα διακανονισμού της φορολογητέας βάσης μόνο στην περίπτωση που η επιχείρηση-λήπτης των τιμολογίων έχει τεθεί σε διαδικασία ειδικής εκκαθάρισης των άρθρων 46 και 46α του Ν 1892/1990, κατʼ αποκλεισμό όλων των άλλων περιπτώσεων. Σύμφωνα με την προσφεύγουσα, η εν λόγω διάταξη θα πρέπει να ερμηνεύεται κατά τρόπο ώστε να καταλαμβάνει και τις λοιπές διαδικασίες εξυγίανσης του πτωχευτικού κώδικα, οι οποίες συνεπάγονται τη βέβαιη και οριστική αδυναμία είσπραξης της απαίτησης.

ΙΙΙ. Η κρίση του Δικαστηρίου

Το ΣτΕ έκανε δεκτή την ασκηθείσα προσφυγή ερμηνεύοντας τη διάταξη του άρθρου 19 παρ. 5α σύμφωνα με το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, διευρύνοντας, στην ουσία, το πεδίο εφαρμογής της σχετικής ρύθμισης. Σύμφωνα με το Δικαστήριο, η εν λόγω διάταξη, ερμηνευόμενη υπό το φως των θεμελιωδών αρχών που διέπουν τη νομοθεσία περί Φ.Π.Α. θα πρέπει να έχει την έννοια ότι παρέχεται δικαίωμα μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου λόγω ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος σε κάθε περίπτωση όπου, μετά την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων, ο υποκείμενος στον φόρο ευλόγως επικαλείται ότι, κατά πάσα πιθανότητα, στο πλαίσιο νομοθετικών ρυθμίσεων που αποβλέπουν στην αντιμετώπιση της εμπορικής αφερεγγυότητας του αντισυμβαλλομένου του όπως είναι η πτώχευση, η εξυγίανση και η θέση σε ειδική διαχείριση, δεν θα εισπράξει την αντιπαροχή ή μέρος αυτής.

Το ΣτΕ κατέληξε στην ανωτέρω κρίση βασιζόμενο στις θεμελιώδεις αρχές που διέπουν την νομοθεσία περί Φ.Π.Α., καθώς και στη σχετική ερμηνεία αυτών μέσα από την νομολογία του Δ.Ε.Ε. και ιδιαίτερα στην απόφαση επί της υπόθεσης Enzo di Maura, σκέψεις της οποίας το ΣτΕ ενσωμάτωσε αυτούσιες[12] στην απόφασή του.

Ειδικότερα, σύμφωνα με το σκεπτικό του Δικαστηρίου, αποτελεί θεμελιώδη αρχή της Οδηγίας Φ.Π.Α. ότι η φορολογική αρχή δεν μπορεί να εισπράξει ποσό φόρου υψηλότερο εκείνου το οποίο είχε εισπράξει ο υποκείμενος στον φόρο. Με βάση την αρχή αυτή, παρέχεται από την οδηγία Φ.Π.Α. στα κράτη-μέλη η δυνατότητα μείωσης της φορολογητέας βάσης σε περιπτώσεις κατά τις οποίες το αντίτιμο για την φορολογητέα πράξη τελικώς δεν κατεβλήθη από τον αντισυμβαλλόμενο. Η δυνατότητα παρέκκλισης που προβλέπεται από τον ανωτέρω κανόνα ισχύει αυστηρώς και μόνο στην περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος, όπου η μη καταβολή της αντιπαροχής ενδέχεται να είναι δυσχερώς διακριβώσιμη ή να είναι απλώς προσωρινή.

Ως εκ τούτου, σύμφωνα με το Δικαστήριο, η παρέκκλιση από την τήρηση των κανόνων που διέπουν τη βάση επιβολής του φόρου είναι επιτρεπτή μόνο στον απολύτως αναγκαίο βαθμό, ώστε τα λαμβανόμενα μέτρα να θίγουν όσο το δυνατόν λιγότερο τους σκοπούς και τις αρχές της εν λόγω οδηγίας και να μη χρησιμοποιούνται κατά τρόπο ώστε να διακυβεύεται η ουδετερότητα του Φ.Π.Α. Εξάλλου, η δυνατότητα παρέκκλισης εισήχθη λόγω της εγγενούς αμφιβολίας που υφίσταται στις περιπτώσεις ανεξόφλητων απαιτήσεων αναφορικά με το κατά πόσον η απαίτηση θα εισπραχθεί τελικώς. Σε κάθε περίπτωση, όμως, η δυνατότητα αυτή δε μπορεί να εξικνείται σε σημείο που να αποκλείει εντελώς την μείωση της φορολογητέας βάσης, καθώς κάτι τέτοιο θα παραβίαζε τις θεμελιώδεις ευρωπαϊκές αρχές της ισότητας, της αναλογικότητας, αλλά και την αρχή της ουδετερότητας του φόρου, ενώ θα διατάρασσε τον σκοπό της φορολογικής εναρμόνισης που επιδιώκει η Οδηγία περί Φ.Π.Α.

Ενόψει της ανωτέρω ανάλυσης, το ΣτΕ κατέληξε ότι δεν θα πρέπει να αποκλείεται η δυνατότητα διόρθωσης της φορολογητέας βάσης όταν μετά την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων, ο υποκείμενος στον φόρο ευλόγως επικαλείται ότι, κατά πάσα πιθανότητα, στο πλαίσιο νομοθετικών ρυθμίσεων που αποβλέπουν στην αντιμετώπιση της εμπορικής αφερεγγυότητας του αντισυμβαλλομένου του (πτώχευση, εξυγίανση, θέση σε ειδική διαχείριση), δεν θα εισπράξει την αντιπαροχή ή μέρος αυτής και ότι, συνεπώς, το χρέος δε θα εξοφληθεί. Επομένως, σύμφωνα με το Δικαστήριο, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 5α του Κώδικα Φ.Π.Α. εφαρμόζονται σε κάθε περίπτωση όπου η επιχείρηση-εκδότης του ανεξόφλητου τιμολογίου ευλόγως επικαλείται και αποδεικνύει ότι η απαίτηση έχει καταστεί ανεπίδεκτη είσπραξης, ιδίως ενόψει του ότι ο αντισυμβαλλόμενός της έχει υπαχθεί σε νομοθετικές ρυθμίσεις που αποβλέπουν στην αντιμετώπιση της εμπορικής αφερεγγυότητάς του.

IV. Επίλογος

Το ΣτΕ, ερμηνεύοντας το εθνικό δίκαιο υπό το φως των θεμελιωδών αρχών του δικαίου της Ένωσης και σε πλήρη συμφωνία με τη σχετική ερμηνεία του Δ.Ε.Ε., διεύρυνε το πεδίο εφαρμογής της σχετικής διάταξης της παρ. 5α του άρθρου 19 του Κώδικα Φ.Π.Α., προκειμένου η εθνική νομοθεσία να συνάδει με το Ευρωπαϊκό δίκαιο. Άλλωστε, δεν πρέπει να παραβλέπει κανείς το γεγονός ότι ο Φ.Π.Α., εντασσόμενος στην έμμεση φορολογία, ανήκει σε ένα πεδίο όπου οι εθνικές νομοθεσίες των κρατών-μελών, συντονίζονται από την Ε.Ε. με απώτερο σκοπό την επίτευξη της φορολογικής εναρμόνισης. Ως εκ τούτου, η σχετική εθνική νομοθεσία θα πρέπει να ερμηνεύεται πάντοτε με αναφορά στις σχετικές Ευρωπαϊκές Οδηγίες και την νομολογιακή διάπλαση αυτών από το Δ.Ε.Ε.

Η σχολιαζόμενη απόφαση έθεσε τις βάσεις για την επίλυση ενός μείζονος πρακτικής σημασίας ζητήματος για πολλές επιχειρήσεις, οι οποίες έχουν συναλλαχθεί με αφερέγγυους αντισυμβαλλόμενους και στην ουσία έχουν προ-χρηματοδοτήσει τον Φ.Π.Α. στο κράτος, χωρίς να έχουν εισπράξει τα αντίστοιχα ποσά. Καταδεικνύεται, μέσα από τη συγκεκριμένη απόφαση, η ανάγκη νομοθετικής αλλαγής των διατάξεων περί δυνατότητας ανάκτησης του Φ.Π.Α. ανείσπρακτων απαιτήσεων, προκειμένου να συμπλέουν αυτές με το εκσυγχρονισμένο πλέγμα των διατάξεων του ελληνικού πτωχευτικού δικαίου και, παράλληλα, να τελούν σε συμφωνία με το Ευρωπαϊκό δίκαιο.

Εμμανουέλα Βίτσα,

Συνεργάτης στη Δικηγορική Εταιρεία «Κυριακίδης-
Γεωργόπουλος»
, ΜΔΕ Δημοσίου Δικαίου, ΕΚΠΑ, PG Cert
Φορολογικού Δικαίου, Κ.Ε.Κ. ΟΠΑ


[1]. Κατʼ εφαρμογή του αρθ. 1 παρ. 1 του Ν 3900/2010 (ΦΕΚ Α΄ 213/ 17.12.2010) όπως ισχύει.

[2]. Η εν λόγω διάταξη προβλέπει ότι: «Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.».

[3]. Η εν λόγω διάταξη εισάγει δυνατότητα παρέκκλισης από τη διάταξη της παρ. 1 του ίδιου άρθρου, προβλέποντας τα εξής: «Σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής, τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τη διάταξη της παραγράφου 1.».

[4]. Βλ. άρθρο 90 παρ. 1 της Οδηγίας Φ.Π.Α.

[5]. Βλ. άρθρο 90 παρ. 1 της Οδηγίας Φ.Π.Α.

[6]. Του Ην. Βασιλείου συμπεριλαμβανομένου, δεδομένου ότι κατά τη στιγμή που γράφεται το παρόν, η Αγγλία είναι ακόμη μέλος της Ε.Ε.

[7]. Συγκεκριμένα, το Δ.Ε.Ε. ερμήνευσε το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1 της Έκτης Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, το οποίοι περιείχε διάταξη αντίστοιχη με εκείνη του άρθρου 90 της Οδηγίας Φ.Π.Α.

[8]. Απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2017, Enzo di Maura, C-246/16.

[9]. Δυνάμει του άρθρου 181 του πτωχευτικού κώδικα (Ν. 3588/2007).

[10]. Βλ. σχετικά και ΠΟΛ. 1069/2016, με την οποία έγινε δεκτή η υπʼ αριθ. 129/2015 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους περί της φορολογητέας αξίας σε περίπτωση υπαγωγής επιχείρησης στη διαδικασία της εξυγίανσης του άρθρου 99 του Πτωχευτικού Κώδικα.

[11]. Σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της εν λόγω διάταξης: «Η φορολογητέα αξία μειώνεται σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη πληρωμής του τιμήματος, εφόσον μετά την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων διαπιστώνεται ότι η απαίτηση κατέστη οριστικά ανεπίδεκτη εισπράξεως, λόγω θέσεως επιχείρησης σε ειδική εκκαθάριση, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 46 και 46α του Ν.1892/1990 (ΦΕΚ 101 Α`), όπως αυτός τροποποιήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 14 του Ν. 2000/1991 (ΦΕΚ 206 Α`).».

[12]. Βλ. σκέψη 8 της Απόφασης, στην οποία εμπεριέχονται οι σκέψεις 12-28 της Enzo di Maura.

 

Παρακαλώ περιμένετε...

loading
 
Ερώτηση Ασφαλείας: Επιλέξτε μία σημαντική για εσάς ημερομηνία

Σημειώστε την ημερομηνία που θα επιλέξετε, σε περίπτωση που σας ζητηθεί στο μέλλον από το σύστημα για λόγους ασφαλείας.

Επιβεβαιώστε τον λογαριασμό σας

Παρακαλώ συμπληρώστε την σημαντική για εσάς ημερομηνία που έχετε καταχωρίσει ως ερώτηση ασφαλείας.