Σεμινάρια rss feed

GDPR AUDITORS EXECUTIVE COURSE - ΝΕΟΣ ΚΥΚΛΟΣ

GDPR AUDITORS EXECUTIVE COURSE - ΝΕΟΣ ΚΥΚΛΟΣ

23 Σεπτεμβρίου 2019
I. Γιαννακάκης Δικηγόρος, FIP, CIPM, CIPP/E, CIPP/US, CFE, Cert. GDPR P, Β. Καλαμποκίδου Σύμβουλος Συστημάτων Διαχείρισης Ποιότητας
ΤΟ ΝΕΟ ΔΙΚΑΙΟ ΤΩΝ ΕΤΑΙΡΙΚΩΝ ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΩΝ (Ν 4601/2019) (ΝΕΟ ΤΜΗΜΑ)

ΤΟ ΝΕΟ ΔΙΚΑΙΟ ΤΩΝ ΕΤΑΙΡΙΚΩΝ ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΩΝ (Ν 4601/2019) (ΝΕΟ ΤΜΗΜΑ)

Τρίτη 24 & Πέμπτη 26 Σεπτεμβρίου 2019 24 Σεπτεμβρίου 2019
Θ. Κατσάς Λέκτορας Νομικής Σχολής ΔΠΘ, Δικηγόρος, Εταίρος Δικ. Εταιρίας «Μαρίνος - Κατσάς - Λιάσκος & συνεργάτες» , Ι. Λιναρίτης Δικηγόρος, ΔΝ, MBA (International Banking & Finance)
ΤΑ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ ΓΙΑ ΝΟΜΙΚΟΥΣ (ADVANCED PROGRAMME)

ΤΑ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ ΓΙΑ ΝΟΜΙΚΟΥΣ (ADVANCED PROGRAMME)

Δευτέρα & Τετάρτη 7 Οκτωβρίου 2019
Ιωάννης Καρδίζης Head of Reporting & Controlling, Deloitte Greece, Kωνσταντίνος Ρουμπής Δικηγόρος LL.M. International Taxation, Partner, Tax Services, Deloitte Greece
DATA PROTECTION OFFICER (DPO), 15o ΤΜΗΜΑ, 9 έως 30 Οκτωβρίου 2019

DATA PROTECTION OFFICER (DPO), 15o ΤΜΗΜΑ, 9 έως 30 Οκτωβρίου 2019

9 Οκτωβρίου 2019
Δ. Ζωγραφόπουλος ΔΝ, Δικηγόρος, Ειδικός Επιστήμονας , Δ. Γεωργόπουλος Co-Founder - Managing Partner at Rethink Business Lab, Founding Member DPO Academy, N. Γεωργόπουλος MBA cyRM, Cyber Privacy Risks Advisor / Cromar, Coverholder at Lloyd’s, Founding Member DPO Academy, I. Γιαννακάκης Δικηγόρος, FIP, CIPM, CIPP/E, CIPP/US, CFE, Cert. GDPR P, K. Παπαδάτος Information Security Executive, MSC Infosec, CISSP-ISSMP, CISM, ISO27001 LA, ISO27005 RM, PMP, MBCI, Ν. Λουκάς MSc, PhD, C/DPO, PRINCE2/P, Founder STREAMLINE Training and Consulting, Founding Member DPO Academy
ΤΟ ΔΙΚΑΙΟ ΤΗΣ ΚΑΤΑΓΓΕΛΙΑΣ ΤΗΣ ΣΥΜΒΑΣΗΣ ΕΞΑΡΤΗΜΕΝΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΣΤΗΝ ΠΡΑΚΤΙΚΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΟΥ
ΤΑ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ ΓΙΑ ΝΟΜΙΚΟΥΣ - ΒΑΣΙΚΕΣ ΕΝΝΟΙΕΣ, ΔΕΙΚΤΕΣ & CASE STUDIES

ΤΑ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ ΓΙΑ ΝΟΜΙΚΟΥΣ - ΒΑΣΙΚΕΣ ΕΝΝΟΙΕΣ, ΔΕΙΚΤΕΣ & CASE STUDIES

Παρασκευή - Δευτέρα - Παρασκευή 1 Νοεμβρίου 2019
Ιωάννης Καρδίζης Head of Reporting & Controlling, Deloitte Greece, Kωνσταντίνος Ρουμπής Δικηγόρος LL.M. International Taxation, Partner, Tax Services, Deloitte Greece
ΟΙ ΑΛΛΑΓΕΣ ΣΤΗ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑ ΠΕΡΙ ΣΥΝΤΑΞΕΩΝ - ΝΕΑ ΟΡΙΑ ΗΛΙΚΙΑΣ ΣΥΝΤΑΞΙΟΔΟΤΗΣΗΣ - ΠΡΟΣΦΑΤΕΣ ΕΞΕΛΙΞΕΙΣ
ΕΙΔΙΚΑ ΕΡΓΑΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ - ΣΥΝΝΟΜΟΙ ΤΡΟΠΟΙ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ
Περισσότερα

Eγγραφή Newsletter

Εισάγετε το email σας για να λαμβάνετε δωρεάν το εβδομαδιαίο newsletter του epixeirisi .gr

3 Νοεμβρίου 2018

ΣτΕ 153/2018 [Έκτακτη εισφορά κοινωνικής ευθύνης του άρθρου πέμπτου του Ν 3845/2010 και επιβολή στο καθαρό εισόδημα των αλλοδαπών αεροπορικών εταιρειών, με σχόλιο Λ. Πανέτσου]

Έκτακτη εισφορά κοινωνικής ευθύνης του άρθρου πέμπτου του Ν 3845/2010 και επιβολή στο καθαρό εισόδημα των αλλοδαπών αεροπορικών εταιρειών

ΣτΕ 153/2018 Τμ. Β΄

Στην επίδικη εισφορά του άρθρου πέμπτου του Ν 3845/2010 υπόκεινται και οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που εκμεταλλεύονται αεροσκάφη. Τούτο προκύπτει ιδίως από την ευρύτητα του κύκλου των νομικών προσώπων και επιχειρήσεων που υπόκεινται στην εισφορά. Από τον κύκλο αυτόν, που προσδιορίζεται από τα άρθρα 2 παρ. 4 και 101 παρ. 1 του Ν 2238/1994, στα οποία παραπέμπει το εν λόγω άρθρο πέμπτο παρ. 1 του Ν 3845/2010, δεν εξαιρούνται οι ως άνω αλλοδαπές επιχειρήσεις. Τα ανωτέρω δεν αναιρούνται από την παραπομπή του νόμου στις διατάξεις των άρθρων 31 παρ. 19 και 105 παρ. 7 του Κ.Φ.Ε. για τον προσδιορισμό του εισοδήματος που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού της εισφοράς. Τούτο δε διότι, ναι μεν η παρ. 7 του άρθρου 105 είναι η βασική διάταξη η καθορίζουσα τα του υπολογισμού του συνολικού καθαρού εισοδήματος των νομικών προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101, όμως, για τις αλλοδαπές αεροπορικές εταιρίες, που περιλαμβάνονται στα υποκείμενα στη φορολογία νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε., το συνολικό καθαρό εισόδημα υπολογίζεται όχι κατά την παρ. 7 του άρθρου 105, αλλά σύμφωνα με τα ειδικότερον οριζόμενα στην αμέσως επομένη παράγραφο 8 του ιδίου άρθρου και, συνεπώς, αν και στην διάταξη του άρθρου πέμπτου παρ. 1 του Ν 3845/2010 γίνεται ρητώς παραπομπή μόνο στην βασική διάταξη υπολογισμού του συνολικού καθαρού εισοδήματος των νομικών προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101, πρέπει να θεωρηθεί ότι η εν λόγω παραπομπή αφορά και την ειδικότερη περίπτωση υπολογισμού του συνολικού καθαρού εισοδήματος, αυτή των αλλοδαπών, μεταξύ άλλων, αεροπορικών εταιριών, ήτοι την παρ. 8 του άρθρου 105 του Κ.Φ.Ε. Ως εκ τούτου, η νεώτερη διάταξη του άρθρου 41 παρ. 1 του Ν 4465/2017, με την οποία ερμηνεύθηκαν οι διατάξεις του άρθρου πέμπτου του Ν 3845/2010 σε συμφωνία με τα ως άνω γενόμενα δεκτά ως προς το υποκείμενο (αλλοδαπές αεροπορικές εταιρίες) και την βάση υπολογισμού της επίδικης εισφοράς (το καθαρό εισόδημα που προκύπτει κατά την παρ. 8 του άρθρου 105 του Κ.Φ.Ε.), συνιστά γνησίως ερμηνευτική διάταξη, δεδομένου ότι, ως εκ της ελλειμματικής διατυπώσεως των διατάξεων του άρθρου πέμπτου του Ν 3845/2010, υφίστατο δυνατότητα αυθεντικής ερμηνείας, έχει δε συνακόλουθα αναδρομική ισχύ κατά το άρθρο 77 παρ. 2 του Συντάγματος και είναι ληπτέα υπʼ όψη κατʼ αναίρεση. Με τα δεδομένα αυτά η εν λόγω εισφορά δεν αποτελεί φόρο «όμοιο ή ουσιωδώς παρόμοιο» με τον φόρο εισοδήματος κατά την έννοια του άρθρου 2 της Σύμβασης μεταξύ Ελλάδας και Ιταλίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και, ως εκ τούτου, νομίμως επιβάλλεται και σε επιχειρήσεις για την φορολογία του εισοδήματος και των κερδών των οποίων ισχύει η ανωτέρω σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας.

Νομίμως επιβάλλεται η εν λόγω εισφορά και σε επιχειρήσεις για την φορολογία του εισοδήματος και των κερδών των οποίων ισχύει η σύμβαση μεταξύ Ελλάδας και Ιταλίας περί αποφυγής διπλής φορολογίας

I. Εισαγωγή

Οι αποφάσεις ΣτΕ 153/2018 και 154/2018[1] αφορούν την επιβολή της έκτακτης εισφοράς κοινωνικής ευθύνης του άρθρου πέμπτου του Ν 3845/2010 (εφεξής «ΕΕΚΕ») στις αλλοδαπές επιχειρήσεις διεθνών αεροπορικών μεταφορών (εφεξής «ΑΕΔΑΜ») και εδρεύουν σε χώρα με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει Σύμβαση για την Αποφυγή Διπλής Φορολογίας (εφεξής «ΣΑΔΦ»). Δύο είναι τα κρίσιμα ζητήματα. Πρώτον, οι αποφάσεις αυτές ακολουθούν την πάγια νομολογία σχετικά με τις έκτακτες και ειδικές εισφορές που έχουν εισαχθεί ως αντίμετρο στην οικονομική κρίση που έπληξε την χώρα μας μετά το 2008, όντας η πρώτη, όμως, που θίγει την σχέση τους με τις ΣΑΔΦ. Δεύτερον, οι σχολιαζόμενες αποφάσεις επέλυσαν το ερμηνευτικό ζήτημα της βάσης υπολογισμού της ΕΕΚΕ όσον αφορά τις ΑΕΔΑΜ.

II. Ειδικές και έκτακτες εισφορές και εισόδημα

Δεν είναι ασυνήθιστο ο νομοθέτης να επιβάλλει «ειδικές» ή «έκτακτες» εισφορές για την αντιμετώπιση ορισμένων (ιδίως οικονομικών) κρίσεων. Πλέον χαρακτηριστικό παράδειγμα αποτελεί η ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα (εφεξής «ΕΕΑ»)[2], αν και έχουν επιβληθεί και σχετικές εισφορές στα νομικά πρόσωπα. Κοινό χαρακτηριστικό των εισφορών αυτών είναι ότι βάση υπολογισμού τους είναι το εισόδημα του φορολογούμενου: το καθαρό εισόδημα των νομικών προσώπων[3] και το καθαρό εισόδημα του φυσικού προσώπου από κάθε πηγή, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο, πραγματικό ή τεκμαρτό[4]. Υπό την σκοπιά αυτήν, η βάση υπολογισμού των ειδικών εισφορών είναι επάλληλη ή ευρύτερη της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος (καθώς περιλαμβάνει και τα απαλλασσόμενα ή αφορολόγητα εισοδήματα φυσικών προσώπων), η οποία έχει σαν αφετηρία το καθαρό εισόδημα[5]. Θα μπορούσαν, λοιπόν, να ιδωθούν οι εισφορές αυτές ως μία «συμπληρωματική» βάση του φόρου εισοδήματος, όπως συμβαίνει και σε άλλες δικαιοδοσίες[6].

Το γεγονός ότι η βάση υπολογισμού των ειδικών εισφορών είναι το καθαρό εισόδημα δημιούργησε ζητήματα συνταγματικού δικαίου, όσον αφορά την αναδρομική ισχύ τους, αλλά και την αντίθεσή τους στην αρχή της φορολογικής ισότητας. Το Συμβούλιο της Επικρατείας και τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια, καλούμενα να επιλύσουν αυτά τα ζητήματα, αποφάνθηκαν ότι οι έκτακτες ή ειδικές εισφορές δεν έχουν ως αντικείμενο το εισόδημα του φορολογουμένου, αλλά την φοροδοτική του ικανότητα, η οποία διαγιγνώσκεται με βάση το καθαρό εισόδημα του υποκείμενου στη εισφορά προσώπου, το οποίο είναι το πλέον πρόσφορο μέσο γιʼ αυτόν τον σκοπό[7]. Ως αποτέλεσμα, οι περιορισμοί του άρθρου 78 του Συντάγματος κάμπτονται, καθώς η φοροδοτική ικανότητα δεν είναι συνυφασμένη με ένα συγκεκριμένο φορολογικό έτος, ενώ δικαιολογεί την μεγαλύτερη φορολόγηση των φορολογουμένων με υψηλότερα εισοδήματα. Η θέση αυτή έχει υιοθετηθεί και από το ΝΣΚ με τις ΓνΝΣΚ 130/2017[8] και ΓνΝΣΚ 13/2018[9].

III. Ειδικές και έκτακτες εισφορές και ΣΑΔΦ

Το αντικείμενο των ΣΑΔΦ επί των φόρων εισοδήματος και κεφαλαίου ρυθμίζεται συνήθως από το άρθρο 2 των συμβάσεων, ακολουθώντας την Πρότυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ. Πιο συγκεκριμένα, η Πρότυπη Σύμβαση αφιερώνει το άρθρο 2 στον ορισμό των φόρων που καλύπτονται από αυτήν, αλλά και των φόρων που μπορεί να εισαχθούν μετά την σύναψή της και εμπίπτουν στο ρυθμιστικό της πεδίο. Σκοπός του άρθρου 2 είναι να καλύψει τους κάθε είδους φόρους που επιβάλλονται επί του εισοδήματος, του κεφαλαίου και της υπεραξίας[10]. Όμως δεν υπάρχει ομοφωνία εάν το άρθρο 2 ερμηνεύεται αποκλειστικά με βάση το εσωτερικό δίκαιο, ή εάν έχει αυτόνομη έννοια για τους σκοπούς μίας ΣΑΔΦ[11], καθώς και εάν αυτό καλύπτει μόνο τους «τακτικούς» ή και τους «έκτακτους» φόρους[12]. Ο ορισμός που δίνει η Πρότυπη Σύμβαση επιχειρεί να καλύψει όλους τους φόρους επί του εισοδήματος, εμποδίζοντας ένα συμβαλλόμενο κράτος να κάμψει τον σκοπό μίας ΣΑΔΦ εισάγοντας «ταυτόσημους/όμοιους ή ουσιωδώς παρόμοιους» φόρους μετά την σύναψή της, οι οποίοι πρέπει να διέπονται από αυτήν[13].

Η νομολογία των εθνικών δικαστηρίων δεν είναι ομοιόμορφη ως προς την ερμηνεία της έννοιας των «όμοιων και ουσιωδώς παρόμοιων» φόρων. Παραδείγματα φόρων που έχουν χαρακτηριστεί από τα αλλοδαπά δικαστήρια ως «όμοιοι και ουσιωδώς παρόμοιοι» είναι: οι δημοτικοί και τοπικοί φόροι επί του εισοδήματος[14], ο τοπικός φόρος επί των τυχηρών παιγνίων[15], ο προκαταβαλλόμενος[16] και ο επιπρόσθετος φόρος[17], ο γερμανικός φόρος επιτηδεύματος[18] αλλά και ο φόρος υπεραξίας[19]. Αντιθέτως, άλλα δικαστήρια έχουν αποφανθεί ότι δεν καλύπτονται από τις ΣΑΔΦ οι κοινωνικοασφαλιστικές εισφορές[20], ο ελάχιστος φόρος επί του ενεργητικού μιας εταιρείας[21], αλλά και ορισμένοι πολιτειακοί και δημοτικοί φόροι των ΗΠΑ[22]. Είναι ενδιαφέρον ότι τα ινδικά δικαστήρια έχουν καταλήξει ότι ο γερμανικός «Gewerbesteuer» (τοπικός φόρος επιτηδεύματος) καλύπτεται από τις ΣΑΔΦ[23], ενώ τα ουγγρικά έχουν αποφανθεί το αντίθετο ακριβώς για τον ίδιο φόρο[24].

Τα ημεδαπά δικαστήρια έχουν χαρακτηρίσει ως καλυπτόμενη από το άρθρο 2 την εισφορά υπέρ του ΟΓΑ που υπολογιζόταν ως προσαύξηση επί του φόρου εισοδήματος του ΝΔ 3843/1958[25]. Αντιθέτως, έχουν αρνηθεί να εφαρμόσουν τις ΣΑΔΦ επί της εισφοράς N 816/1978[26], του τέλους χαρτοσήμου[27] και του φόρου χρηματιστηριακών συναλλαγών του άρθρου 9 του N 2579/1998[28]. Ουσιαστικά, ήδη από την δεκαετία του 1980, το ΣτΕ είχε διαμορφώσει νομολογία σύμφωνα με την οποία οι ειδικές εισφορές δεν καλύπτονταν από τις ΣΑΔΦ, επειδή είχαν ως αντικείμενο την φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου και όχι το εισόδημα.

IV. Η φορολόγηση των αεροπορικών εταιρειών

Σε σύγκριση με επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται σε άλλους τομείς της οικονομίας, οι εταιρείες αεροπορικών μεταφορών υπόκεινται σε σχετικά ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση, τόσο από πλευράς άμεσης όσο και έμμεσης φορολογίας[29]. Από πλευράς ΣΑΔΦ, το άρθρο 8 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ προβλέπει ότι το εισόδημα από διεθνείς αεροπορικές μεταφορές φορολογείται αποκλειστικά στο κράτος κατοικίας της αεροπορικής επιχείρησης, επιτρέποντας την δραστηριοποίησή της σε πολλές χώρες δίχως σημαντικά φορολογικά εμπόδια[30]. Αντιστοίχως, ήδη από το ΝΔ 3843/1958[31], ο ελληνικός Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος προέβλεπε ότι το καθαρό εισόδημα των αεροπορικών και ναυτιλιακών επιχειρήσεων από ορισμένες δραστηριότητες ισούται με το 10% του κύκλου εργασιών τους, έτσι ώστε να διευκολύνονται από διαδικαστικής πλευράς στον υπολογισμό της φορολογικής τους υποχρέωσης. Η διάταξη αυτή αποτυπωνόταν στο άρθρο 105 παρ. 8 του Ν 2238/1994, αν και έχει απαλειφθεί από τον Ν 4172/2013[32]. Φυσικά, η διάταξη αυτή του Ν 2238/1994 ίσχυε μόνο επί των επιχειρήσεων με κατοικία σε χώρα με την οποία η Ελλάδα δεν είχε συνάψει ΣΑΔΦ, καθώς οι ΣΑΔΦ αποκλείουν την δυνατότητα της Ελλάδας να φορολογήσει τις συγκεκριμένες αλλοδαπές επιχειρήσεις για το εισόδημα αυτό.

V. Το ιστορικό των αποφάσεων ΣτΕ 153/2018 και ΣτΕ 154/2018 και το τιθέμενο νομικό ζήτημα

Η επιβολή της ΕΕΚΕ, πέραν των λοιπών νομικών ζητημάτων που ανέδειξε, δημιούργησε αμφιβολία για το εάν η εισφορά επιβαλλόταν και επί των ΑΕΔΑΜ. Οι φορολογούμενες επιχειρήσεις των δύο αποφάσεων είχαν δηλώσει ότι απαλλάσσονταν για το οικονομικό έτος 2010 από την φορολόγηση του εισοδήματός τους στην Ελλάδα, λόγω εφαρμογής της ελληνοϊταλικής και ελληνοαμερικανικής ΣΑΔΦ αντίστοιχα. Μετά την ψήφιση του Ν 3845/2010, τροποποίησαν τις δηλώσεις εισοδήματός τους, αναγράφοντας τα ακαθάριστα έσοδά τους και τα έξοδά τους για την επίμαχη χρήση. Οι αρμόδιες ΔΟΥ τους επέβαλαν την ΕΕΚΕ επί της διαφοράς ακαθάριστων εσόδων και εξόδων (δηλαδή επί τη βάσει των γενικών και όχι των ειδικών διατάξεων για τις ΑΕΔΑΜ). Ενώ για σκοπούς εισοδήματος το καθαρό εισόδημα των ΑΕΔΑΜ υπολογιζόταν βάσει του άρθρου 105 παρ. 8 του Ν 2238/1994, η Φορολογική Διοίκηση εφάρμοσε το άρθρο 105 παρ. 7 για τους σκοπούς της ΕΕΚΕ. Αφότου εκδόθηκαν εκκαθαριστικά κατά των αλλοδαπών επιχειρήσεων των δύο αποφάσεων (αλλά και οι εφετειακές αποφάσεις επί αυτών), το άρθρο 41 παρ. 1 του Ν 4465/2017 επέλυσε ερμηνευτικά το ανωτέρω ζήτημα, διευκρινίζοντας ότι η ΕΕΚΕ επί των ΑΕΔΑΜ υπολογίζεται με βάση το άρθρο 105 παρ. 8 του Ν 2238/1994.

Οι δύο προσφυγές των επιχειρήσεων εξετάστηκαν από το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών και από το Διοικητικό Εφετείο Πειραιώς. Το μεν ΔΕφΑθ[33] έκρινε ότι η ΕΕΚΕ δεν καλυπτόταν από την ΣΑΔΦ, και ότι αυτή έπρεπε να υπολογιστεί επί τη βάσει του άρθρου 105 παρ. 7 του Ν 2238/1994. Αντιθέτως, το ΔΕφΠειρ[34] αποφάσισε υπέρ της προσφεύγουσας, κρίνοντας ότι αυτή απαλλασσόταν της ΕΕΚΕ, επειδή δεν ήταν εφικτός ο υπολογισμός της, μιας και η προσφεύγουσα δεν είχε υποχρέωση να συμπληρώσει τα σχετικά πεδία στη δήλωση φόρου εισοδήματος (λόγω της απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος λόγω ΣΑΔΦ). Οι ηττημένοι και των δύο αποφάσεων άσκησαν αναίρεσεις, επί των οποίων εκδόθηκαν οι σχολιαζόμενες αποφάσεις.

VI. Οι κρίσεις του Δικαστηρίου

Το Δικαστήριο κλήθηκε να απαντήσει σε δύο κρίσιμα ερωτήματα: κατά πόσον η ΕΕΚΕ καλύπτεται από τις ΣΑΔΦ, καθώς και ποια είναι η βάση υπολογισμού της όσον αφορά τις ΑΕΔΑΜ. Επί του πρώτου ερωτήματος, το ΣτΕ τόνισε τον έκτακτο χαρακτήρα της εισφοράς, η οποία αποσκοπεί στη αντιμετώπιση της χρηματοδοτικής κρίσης της χώρας μας, έτσι ώστε να καταλήξει ότι αυτή δεν συνιστά φόρο «όμοιο ή ουσιωδώς παρόμοιο» για τις ανάγκες της ελληνοϊταλικής και της ελληνοαμερικανικής ΣΑΔΦ. Το ΣτΕ δεν επαναλαμβάνει ρητά την πάγια νομολογία περί επιβολής των ειδικών εισφορών επί της φοροδοτικής ικανότητας. Όμως, το Δικαστήριο επικαλέστηκε αποφάσεις του από τη δεκαετία του 1980, οι οποίες είχαν αποφανθεί ότι οι έκτακτες εισφορές (ιδίως η εισφορά του Ν 816/1978) δεν καλύπτονταν από τις ΣΑΔΦ. Οι παλιές αυτές αποφάσεις του ΣτΕ ερείδονταν στην αυτή κρίση ότι αντικείμενο των ειδικών ή έκτακτων εισφορών είναι η φοροδοτική ικανότητα και όχι το εισόδημα του φορολογουμένου. Ως προς το πρώτο ζήτημα, οι σχολιαζόμενες ήταν συνεπείς με την προηγούμενη νομολογία του ΣτΕ.

Όσον αφορά τα δεύτερο ζήτημα, το ΣτΕ τόνισε ότι η ΕΕΚΕ επιβάλλεται επί των καθαρών κερδών των εταιρειών, που στην περίπτωση των ΑΕΔΑΜ υπολογίζεται με βάση τον ειδικό κανόνα του άρθρου 105 παρ. 8 του Ν 2238/1994 (10% επί των ακαθαρίστων εσόδων), και όχι με βάση τον γενικό κανόνα του άρθρου 105 παρ. 7 (ακαθάριστα έσοδα μείον έξοδα). Προσέθεσε, δε, ότι αυτό το ζήτημα έχει διευκρινιστεί από τη νεότερη διάταξη του άρθρου 41 παρ. 1 του Ν 4465/2017, η οποία είναι γνησίως ερμηνευτική και όχι ψευδοερμηνευτική, και επομένως έχει αναδρομική ισχύ σύμφωνα με το άρθρο 77 παρ. 2 του Συντάγματος. Έτσι, κατά τον προσδιορισμό της ΕΕΚΕ, οι αρμόδιες ΔΟΥ έσφαλαν, καθώς επέβαλαν την εισφορά αυτή με βάση τους γενικούς, και όχι τους ειδικούς κανόνες. Δεδομένου, ότι το πραγματικό και των δύο αποφάσεων έχρηζαν διευκρίνισης, οι δύο υποθέσεις παραπέμφθηκαν στα αρμόδια Διοικητικά Εφετεία.

VII. Συμπέρασμα

Τρία κύρια συμπεράσματα μπορούν να εξαχθούν από τις σχολιαζόμενες αποφάσεις. Πρώτον, η νομολογία του ΣτΕ επί των ειδικών και έκτακτων εισφορών επιμένει στη θέση ότι αυτές επιβάλλονται επί της φοροδοτικής ικανότητας του φορολογουμένου, προσδιοριζόμενης από τα εισοδήματά του. Η διαχωριστική γραμμή μεταξύ του εισοδήματος ως αντικειμένου του φόρου και του εισοδήματος ως του πλέον πρόσφορου προσδιοριστικού στοιχείου της φοροδοτικής ικανότητας (αλλά όχι ως αντικειμένου του φόρου), δεν είναι σαφής. Η θέση αυτή φαίνεται να βασίζεται περισσότερο σε δημοσιονομικούς προβληματισμούς, αφού από οικονομικής και λειτουργικής πλευράς, το εισόδημα (ως αντικείμενο του φόρου εισοδήματος) και οι φοροδοτική ικανότητα (ως αντικείμενο των ειδικών ή έκτακτων εισφορών) ταυτίζονται[35]. Η διαπίστωση αυτή γίνεται εντονότερη στην περίπτωση των ΣΑΔΦ, που όντας τυπικοί νόμοι με υπέρτερη νομοθετική ισχύ, πρέπει να ερμηνεύονται σύμφωνα με το δικό τους σύστημα, και όχι απαραίτητα σύμφωνα με εκείνο που εφαρμόζεται επί των τυπικών φορολογικών νόμων[36]. Η διαπίστωση αυτή σχετίζεται με το δεύτερο συμπέρασμα, ότι δηλαδή το ΣτΕ σιωπά αναφορικά με τον τρόπο που ερμηνεύει τις ΣΑΔΦ, αποφεύγοντας να αναλύσει την ερμηνευτική του προσέγγιση αλλά και να ερμηνεύσει τις ΣΑΔΦ ως διεθνείς συμβάσεις. Τρίτον, το ΣτΕ διευκρίνισε ποια είναι η βάση υπολογισμού της ΕΕΚΕ στην περίπτωση των ΑΕΔΑΜ, υιοθετώντας μία πραγματιστική, αλλά και μεθοδολογικά ορθή στάση. Με αυτήν την στάση, επιβεβαίωσε ότι μη εφαρμοζόμενων των διατάξεων μίας ΣΑΔΦ, το αντικείμενο των εισφορών και τους φόρου εισοδήματος ταυτίζεται.

Η σημασία των σχολιαζόμενων αποφάσεων δεν είναι αμελητέα, ενόψει του γεγονότος ότι η ΕΕΚΕ, που είχε έκτακτο χαρακτήρα), έχει πολλά κοινά στοιχεία με την ΕΕΑ, που καταλήγει στην επιβολή ενός επιπρόσθετου φόρου στο εισόδημα. Λίγες μέρες πριν τη δημοσίευση των σχολιαζόμενων αποφάσεων, το ΝΣΚ, με την ΓνΝΣΚ 13/2018[37], αποφάνθηκε ότι η ΕΕΑ δεν καλύπτεται από τις ΣΑΔΦ, με σκεπτικό ανάλογο των ΣτΕ 153/2018 και 154/2018. Δεδομένου ότι η γνωμοδότηση αυτή του ΝΣΚ έγινε αποδεκτή από τον Διοικητή της ΑΑΔΕ[38], η επίσημη και δεσμευτική θέση της Διοίκησης είναι ότι η ΕΕΑ δεν καλύπτεται από τις ΣΑΔΦ, θέση που είναι σχεδόν απίθανο να ανατραπεί από τα δικαστήρια. Η θέση αυτή, παρά τη δημοσιονομική σημασία της, καταλήγει σε ένα οικονομικά και λογικά ελέγξιμο αποτέλεσμα.

Λουκάς Πανέτσος, Δικηγόρος, LLM (LSE), MSc (Oxon), Κυριακίδης Γεωργόπουλος Δικηγορική Εταιρεία


[1]. Νομοθετικό έρεισμα της ΣτΕ 154/2018, αντίστοιχα, αποτελεί η κυρωθείσα με το ΝΔ 2548/1953 Σύμβαση μεταξύ Ελλάδας και Ηνωμένων Πολιτειών της Αμερικής «περί αποφυγής της διπλής φορολογίας και αποτροπής της φορολογικής διαφυγής εν σχέσει προς τους φόρους επί του εισοδήματος».

[2]. Άρθρο 43Α του N 4172/2013, όπως προστέθηκε με το άρθρο 112 παρ. 9 του Ν 4387/2016, η οποία στην ισχύουσα μορφή της επιβλήθηκε αρχικά με το άρθρο 29 του Ν 3986/2011.

[3]. Βλ. ενδεικτικά το άρθρο 2 παρ. 1 του Ν 3808/2009.

[4]. Βλ. ενδεικτικά το άρθρο 18 παρ. 1α του Ν 3758/2009.

[5]. Γ. Φουφόπουλος, Η έννοια του εισοδήματος ως αντικειμένου του φόρου, ΔΦΝ 69/2015, 563-579, 573.

[6]. Victor Thuronyi, Kim Brooks & Borbala Kolozs, Comparative Tax Law, 2016, 2η έκδ., Wolters Kluwer, 28, 36.

[7]. Από την πρόσφατη νομολογία: ΟλΣτΕ 2563/2015 (ΘΠΔΔ 8/2015, 956), ΟλΣτΕ 2566/2015 (ΘΠΔΔ 8/2015,768), ΟλΣτΕ 1685/2013 (ΔΕΕ 19/2013, 880), ΟλΣτΕ 3408/2013 (NOMOS), ΟλΣτΕ 3409/2013 (NOMOS), ΣτΕ 341/2018 (ΝΟΜΟΣ), ΣτΕ 753/2018 (ΝΟΜΟΣ), ΣτΕ 1222/2017 (ΝΟΜΟΣ), ΣτΕ 1498/2017 (ΝΟΜΟΣ), ΣτΕ 2809/2017 (ΝΟΜΟΣ), ΣτΕ 2050/2016 (ΝΟΜΟΣ)· ΣτΕ 693/2011 (ΔΕΕ 17/2011, 360)· από την παλαιότερη νομολογία: ΟλΣτΕ 1317/1979, ΟλΣτΕ 1318/1979, ΣτΕ 797/1986, ΣτΕ 2729/1986, ΣτΕ 357/1984, ΣτΕ 3639/1984, ΣτΕ 116/1983, ΣτΕ 2209/1983, ΣτΕ 3515/1983, ΣτΕ 3202/1982, ΣτΕ 3098/1981, ΣτΕ 3653/1981.

[8]. Έγινε αποδεκτή με την ΠΟΛ. 1100/2018.

[9]. Έγινε αποδεκτή με την ΠΟΛ. 1099/2018.

[10]. Mario Tenore, "Taxes Covered": The OECD Model (2010) versus EU Directives, Bulletin for International Taxation 66(2)/2012, παρ. 2.2.

[11]. Roland Ismer & Michael Blank, σε Ekkehart Reimer & Alexander Rust (επ.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 2015, 4η έκδ., Wolters Kluwer, σελ. 156.

[12]. Σχολιασμός επί του άρθρου 2 Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ του 2017, παρ. 5, OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, 2017, OECD Publishing, σελ. 92.

[13]. Michael Lang, "Taxes Covered" - What is a "Tax" according to Article 2 of the OECD Model?, Bulletin for International Taxation 59/2012, 216-223, 222.

[14]. Αυστρία: Verwaltungsgerichtshof, Υπόθεση 99/15/0265, 3 Αυγούστου 2000, Tax Treaty Case Law IBFD· Αυστρία: Verwaltungsgerichtshof, Υπόθεση 98/13/0021, 15 Δεκεμβρίου 1999, Tax Treaty Case Law IBFD· Αυστρία: Verwaltungsgerichtshof, Υπόθεση 2000/13/0134, 28 Μαρτίου 2001, Tax Treaty Case Law IBFD· Ιταλία: Corte Suprema di Cassazione, Υπόθεση 3610, 24 Μαΐου 1988, Tax Treaty Case Law IBFD· Ιταλία: Corte Suprema di Cassazione, Υπόθεση 1122, 2 Φεβρουαρίου 2000, Tax Treaty Case Law IBFD· Ιταλία: Corte Suprema di Cassazione, Υπόθεση 14253, 28 Οκτωβρίου 2000, Tax Treaty Case Law IBFD· Λουξεμβούργο: Tribunal Administratif, Υπόθεση 18793/19298, 11 Ιουλίου 2005, Tax Treaty Case Law IBFD.

[15]. Ελβετία: Verwaltungsgericht Bern, Υπόθεση StE1997 A 31.1 Nr. 5, 30 Αυγούστου 1996, Tax Treaty Case Law IBFD.

[16]. Γαλλία: Conseil dʼ E?tat, Υπόθεση 93187, 26 Νοεμβρίου 1975, Tax Treaty Case Law IBFD.

[17]. Ινδία: Income Tax Appellate Tribunal Kolkata, Υπόθεση ITA No. 1458/Kol/2011, 20 Ιουνίου 2012, Tax Treaty Case Law IBFD.

[18]. Ινδία: High Court of Judicature at Bombay, Director of Income Tax (International Taxation) v M/S Chiron Behring Gmbh & Co, 8 Ιανουαρίου 2013, International Tax Law Reports 15/2013, 475.

[19]. Αυστραλία: Federal Court of Australia, Υπόθεση [2008] FCA 1503 - Virgin Holdings SA v. Federal Commissioner of Taxation, 10 Οκτωβρίου 2008, International Tax Law Reports 11/2008, 335· Αυστραλία: Federal Court of Australia, Υπόθεση [2009] FCA 41 - Undershaft (No 1) Ltd v Commissioner of Taxation Undershaft (No 2) BV v Commissioner of Taxation, 3 Φεβρουαρίου 2009, International Tax Law Reports 11/2009, 652· Ιρλανδία: High Court, Υπόθεση [2007] IEHC 250 - Kinsella v Revenue Commissioners, 31 Ιουλίου 2007, International Tax Law Reports 10/2007, 63.

[20]. Αυστραλία: Administrative Appeals Tribunal - Taxation Appeals Division, Υπόθεση [2014] AATA 961 - Confidential v Commissioner of Taxation, 23 Δεκεμβρίου 2014, International Tax Law Reports 17/2014, 400· Καναδάς: Tax Court of Canada, Υπόθεση 2009-456(IT)I - Michael Niemeijer v. Her Majesty the Queen, 18 Ιανουαρίου 2010, Tax Treaty Case Law IBFD.

[21]. Αργεντινή: Tribunal Fiscal de la Naci?n, Υπόθεση Petrobras Energia Internacional S.A. κατά Administraci?n Federal de Ingresos P?blicos, 14 Φεβρουαρίου 2014, Tax Treaty Case Law IBFD.

[22]. Φινλανδία: Korkein Hallinto-oikeus (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο), Υπόθεση 2004:12, 6 Φεβρουαρίου 2004, Tax Treaty Case Law IBFD.

[23]. Ινδία: High Court of Judicature at Bombay, Director of Income Tax (International Taxation) v M/S Chiron Behring Gmbh & Co, 8 Ιανουαρίου 2013, International Tax Law Reports 15/2013, 475.

[24]. Ουγγαρία: Legfels?bb Birosag (Ανώτατο Δικαστήριο), Υπόθεση Kfv.I.35.103/2008/4., 4 Σεπεμβρίου 2008, Tax Treaty Case Law IBFD.

[25]. ΣτΕ 120/1983 (ΝοΒ 1983, 1062)

[26]. ΣτΕ 2990/1988 (ΝΟΜΟΣ), ΣτΕ 797/1986 (ΝΟΜΟΣ)

[27]. ΔΕφΑθ 18/2015 (ΝΟΜΟΣ)

[28]. ΣτΕ 2061/2016 (ΝΟΜΟΣ)

[29]. Alice Pirlot and Se?bastien Wolff, The Impact and Role of Indirect Taxes Surrounding the Aviation Sector in Mitigating Climate Change: A Legal and Economic Analysis, World Tax Journal 9/2017, 391, 394.

[30]. Georg Kofler, σε Ekkehart Reimer & Alexander Rust (επ.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 2015, 4η έκδ., Wolters Kluwer, σελ. 549.

[31]. Άρθρο 5 παρ. 8 του ΝΔ 3843/1958.

[32]. Με το σχέδιο νόμου "Διατάξεις για την ολοκλήρωση της Συμφωνίας Δημοσιονομικών Στόχων και Διαρθρωτικών Μεταρρυθμίσεων - Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2019-2022 και λοιπές διατάξεις" επιχειρήθηκε η επανεισαγωγή της διάταξης αυτής στον Ν 4172/2013 ως άρθρο 47 παρ. 8 (άρθρο 115 παρ. 11 του νομοσχεδίου): https://www.hellenicparliament.gr/UserFiles/c8827c35-4399-4fbb-8ea6-aebdc768f4f7/10754329.pdf. Τελικά, όμως, το κείμενο του νόμου που ψηφίστηκε ως Ν 4549/2018 δεν συμπεριέλαβε την συγκεκριμένη διάταξη.

[33]. ΔΕφΑθ 481/2014 (αδημοσίευτη).

[34]. ΔΕφΠειρ 2688/2014 (αδημοσίευτη).

[35]. Ειδικά για τα φυσικά πρόσωπα, η βάση επιβολής φόρου εισοδήματος και των ειδικών εισφορών διαφοροποιούνται, λόγω των απαλλαγών που ισχύουν στο εισόδημα· όμως, το αντικείμενο των δύο φόρων (ως ουσιώδες στοιχείο του φόρου) είναι το ίδιο και στους δύο φόρους.

[36]. βλ. ενδεικτικά: Ανδρέας Τσουρουφλής, Η ερμηνεία των διμερών διεθνών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, 2010, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα.

[37]. Βλ. Επιχείρηση 3/2018, 279.

[38]. Πολ. 1099/2018.

 

Παρακαλώ περιμένετε...

loading
 
Ερώτηση Ασφαλείας: Επιλέξτε μία σημαντική για εσάς ημερομηνία

Σημειώστε την ημερομηνία που θα επιλέξετε, σε περίπτωση που σας ζητηθεί στο μέλλον από το σύστημα για λόγους ασφαλείας.

Επιβεβαιώστε τον λογαριασμό σας

Παρακαλώ συμπληρώστε την σημαντική για εσάς ημερομηνία που έχετε καταχωρίσει ως ερώτηση ασφαλείας.